Пример
Во втором полугодии 2006 г. ООО "Бирюса" планирует провести диагностическое обследование своих сотрудников в ООО "Доктор", за что в конце июня внесла аванс в размере 100 000 руб. При этом согласно договору окончательный расчет стоимости диагностического обследования сотрудников будет производиться после оказания всех услуг. В связи с этим полученную сумму предоплаты необходимо отразить в качестве аванса.
В июне 2006 г.:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму полученного аванса в размере 100 000 руб.
Полученный аванс в состав доходов в июне месяце включен не был.
В конце декабря ООО "Доктор" предъявило счет ООО "Бирюса" за диагностическое обследование сотрудников в размере 105 000 руб.
В связи с этим в декабре 2006 г. в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
Дебет счета 62 субсчет "Расчеты за услуги",
Кредит счета 90 субсчет 1 - отражена сумма выручки за оказанные услуги в сумме полученного аванса в размере 100 000 руб.;
Дебет счета 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным",
Кредит счета 62 субсчет "Расчеты за услуги" - на сумму зачтенного аванса в размере 100 000 руб.; Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка" - на сумму доплаты за оказанные медицинские услуги в размере 5000 руб.
В декабре 2006 г. при расчете налога на прибыль за 2006 г. полученная выручка за услуги будет включена в состав налогооблагаемых доходов в размере 105 000 руб.
Исходя из выше изложенного, с целью отсрочки уплаты налога на прибыль медицинской организации целесообразно предусмотреть в договоре получение предоплаты в виде аванса.
Если медицинская организация применяет упрощенную систему налогообложения, то ее доходы определяются в момент поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, медицинские организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, определяют доход от оказания медицинских услуг так же, как и организации, исчисляющие налог на прибыль кассовым методом. Иными словами, при упрощенной системе налогообложения доход считается полученным тогда, когда денежные средства поступили на счет или в кассу.
В условиях все возрастающей конкуренции на рынке медицинских услуг медицинские центры и организации стараются привлечь пациентов различными способами, в том числе предоставлением различного рода скидок и дисконтов. При этом предоставление скидок постоянным клиентам (владельцам дисконтных карт) уменьшает ранее установленную цену на оказываемые услуги. В этом случае доход от оказываемых услуг определяется исходя из цен с учетом скидок.
Следует отметить, что разница между ценой с учетом скидки и рыночной ценой аналогичных услуг должна быть не более 20 % (ст. 40 НК РФ).
Согласно ПБУ 9/99 (п. 5 и 6) выручка от реализации оказываемых услуг является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина выручки от реализации оказываемых услуг в бухгалтерском учете определятся с учетом скидок, предоставленных покупателю услуг (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Таким образом, в бухгалтерском учете предоставленные скидки со стоимости оказанных услуг рассматриваются как уменьшение ранее установленной цены этой услуги.
При этом, если скидка предоставляется одновременно с оплатой услуги, в учете такая скидка не отражается, а выручка определяется на основании фактической стоимости слуги.
Кроме того, скидка также может предоставляться в случае оплаты услуги в течение определенного срока.
Пример
ООО "Доктор" оказывает различные медицинские услуги и предоставляет постоянным пациентам скидки в размере 10 %.
Пациент получает лечебный оздоровительный курс массажа, продолжительностью 10 дней. Оплата производится после окончания курса. При этом пациент имеет дисконт в размере 10 %. Стоимость массажа составляет 1500 руб. и НДС не облагается.
Массаж проводится с 19.06.2006 г. по 30.06.2006 г. (кроме 24.06.2006 г. и 25.06.2006 г. - выходные дни). Оплата массажа осуществляется 30.06.2006 г.
В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
19.06.2006 г.:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка" - на стоимость оказываемых услуг в размере 1500 руб.;
Дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20 "Основное производство" - на себестоимость оказываемых услуг в размере 1200 руб-
30.06.2006 г.:
Дебет счета 50 "Касса",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на полученную оплату от пациента в размере 1350 руб. (1500 руб. × 10 %);
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 субсчет 1 "Выручка" - на сумму сторнированной скидки в размере 150 руб.
1.6. Бухгалтерская отчетность медицинских учреждений
Бухгалтерская отчетность коммерческих медицинских организаций составляется аналогично отчетности других коммерческих субъектов предпринимательства, основываясь на Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Итак, согласно закону "О бухгалтерском учете" все организации на основе данных синтетического и аналитического учета обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.
В состав бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, в том числе медицинских, (кроме отчетности бюджетных организаций, банков, страховых организаций, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, а также других организаций, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг)) входит:
1) бухгалтерский баланс (форма № 1);
2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
3) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами (форма № 3, 4, 5, 6);
4) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
5) пояснительная записка.
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности содержит существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в пояснительной записке отражается информация о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. Какие-либо изменения в учетной политике на следующий год также отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Бухгалтерская отчетность организации подписывается ее руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Составление, хранение и представление пользователям бухгалтерской отчетности осуществляется в установленной форме на бумажных и (или) электронных носителях.
Кроме того, составление бухгалтерской отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.
Медицинские организации, работающие по упрощенной системе бухгалтерского учета и налогообложения, т. е. так называемые малые предприятия, представляют бухгалтерскую отчетность на основании тех же нормативных актов, регламентирующих формирование бухгалтерской отчетности, но только могут сдавать их в сокращенной форме (формы №№ 1 и 2).
Глава 2. Особенности налогообложения медицинских услуг
2.1. Налог на прибыль
Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль регламентируется гл. 25 НК РФ. Налогоплательщиками налога на прибыль в медицинской деятельности являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль медицинских организаций является прибыль, полученная в результате оказания услуг. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с налоговым законодательством.
При этом в состав доходов для целей налогообложения включаются доходы от реализации медицинских услуг и внереализационные доходы. Доходы для формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяются на основании первичных и других бухгалтерских и налоговых документов, подтверждающих получение дохода. Для медицинских организаций к таким документам относятся договор на оказание услуг, приходные ордера, счета-выписки со счетов банка и другие первичные документы.
Доходом от реализации медицинских услуг признается выручка, полученная в результате оказания медицинских услуг и реализации медикаментов, если это также относится к основной деятельности. Так как многие медицинские учреждения имеют свои аптеки, которые занимаются реализацией лекарственных средств и других медикаментов, это тоже относится к основной деятельности, если объем выручки составляет значительный удельный вес.
Выручка от реализации медицинских услуг определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Кроме того, поступления, связанные с расчетами за оказанные услуги, участвуют в формировании налоговой базы в зависимости от метода признания доходов и расходов, выбранного организацией и указанного в учетной политике для целей налогообложения.
К внереализационным доходам медицинской организации относятся все остальные виды доходов, полученные организацией в течение отчетного периода.
Для целей налогообложения прибыли существует ряд доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Эти доходы регламентированы ст. 251 НК РФ.
Как уже отмечалось, полученные организацией доходы уменьшаются на произведенные расходы, которые в обязательном порядке должны быть обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документально первичными и другими документами бухгалтерского и налогового учета.
Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы так же, как и доходы, подразделяются на расходы, связанные с процессом оказания услуг, и внереализационные расходы. Следует отметить, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то организация самостоятельно определяет группу, к которой будут отнесены эти затраты. Выбранный вариант учета расходов отмечается в учетной политике для целей налогообложения.
Для целей налогообложения прибыли к расходам, связанным с оказанием и реализацией услуг, относятся:
1) расходы, связанные с оказанием услуг и (или) приобретением необходимых материальных ценностей и оплатой услуг сторонних организаций;
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с оказанием услуг.
При этом расходы, связанные с процессом оказания услуг, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
В свою очередь к материальным расходам относятся:
1) затраты на приобретение материальных ценностей и расходных материалов, используемых в процессе оказания услуг;
2) затраты на другие производственные и хозяйственные нужды;
3) затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. При этом стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию;
4) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке медицинской организацией;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ и услуг структурными подразделениями организации. В свою очередь к работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Кроме того, к услугам производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций и (или) структурных подразделений самой организации;
7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, а также технологические потери при оказании и (или) транспортировке ценностей.
К расходам на оплату труда относятся любые начисления сотрудникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся суммы, начисленные основному медицинскому персоналу (врачам), среднему и младшему медицинскому персоналу, а также администрации и обслуживающему персоналу. В состав этих расходов входят:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми организацией формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
4) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;
5) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
6) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
7) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
8) расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности;
9) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.
Следует отметить, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
10) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Одной из наиболее крупных статей баланса медицинской организации, как и многих других предприятий, являются основные средства и нематериальные активы. Медицинские организации, как организации, подлежащие обязательному лицензированию, имеют на своем балансе ряд различных нематериальных активов, так как врачи, работающие в этих организациях, также могут иметь сертификаты специализации и другие виды лицензий, патентов и т. д. Для целей налогообложения основные средства и нематериальные активы признаются амортизируемым и неамортизируемым имуществом.
При этом амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме того, чтобы объект был отнесен к амортизируемому имуществу, его срок полезного использования должен превышать 12 месяцев и первоначальная стоимость этого объекта должна составлять более 10 000 руб.
Не амортизируется земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Кроме того, амортизации в медицинских организациях не подлежат: