Посредническая деятельность салонов по реализации услуг операторов сотовой связи, как мы уже выяснили выше, может облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо может быть переведена на упрощенную систему налогообложения. В аналогичном порядке подлежат налогообложению и мелкооптовая торговля средствами сотовой связи и прочими товарами и аксессуарами, а также розничная торговля, осуществляемая через салоны сотовой связи, магазины, павильоны и другие объекты стационарной торговли с площадью торгового зала более 150 кв. м. Но, как правило, площадь торговых залов салонов связи редко превышает 150 кв. м.
Пункт 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ содержит положение, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Предписывая налогоплательщикам вести раздельный учет, Налоговый кодекс РФ не содержит информации о том, как это сделать. Поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета доходов, расходов и хозяйственных операций, а также закрепить все это в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Рассматривая вопросы организации учетной политики, мы уже определили, что обязанность ее формирования не распространяется на индивидуальных предпринимателей. Однако порядок ведения раздельного учета индивидуальному предпринимателю все же лучше оформить внутренним документом, при этом форма внутреннего документа может быть произвольной. Раздельный учет должен быть организован так, чтобы налогоплательщик смог рассчитать налоги по видам деятельности, не подпадающим под налогообложение ЕНВД (налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности).
Все российские организации, включая салоны связи, применяющие по одним видам деятельности режим налогообложения ЕНВД, а по другим – упрощенную систему налогообложения, ведут раздельный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью получения необходимых данных для заполнения Книги учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Что касается состава бухгалтерской отчетности, то салоны сотовой связи, имеющие статус юридического лица, как и любые другие организации в части своей деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, обязаны предоставлять в налоговую инспекцию баланс, в котором должны быть отражены все операции по всем видам деятельности за отчетный период. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) лучше составить в трех вариантах. Первый вариант – по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, второй вариант – по иным видам деятельности (переведенным на "упрощенку" или облагаемым налогами в соответствии с общим режимом), третий вариант – сводный отчет. Налоговая отчетность салона связи, имеющего статус юридического лица, должна состоять из:
1) декларации по "вмененке", декларации по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомости начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования и деклараций по налогам, уплачиваемым в связи с применением общей системы налогообложения;
2) декларации по "вмененке", декларации по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомости начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования и декларации по "упрощенке".
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, переведенной на разные налоговые режимы, должны предоставлять в налоговую инспекцию:
1) декларацию по "вмененке" и декларацию о полученных за год доходах без учета доходов и расходов по деятельности, попадающей под налогообложение ЕНВД, т. е. декларацию о доходах, облагаемых налогом в соответствии с главой 23 Налогового кодекса;
2) декларацию по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомость начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования (в случае, если индивидуальный предприниматель производит выплаты своим сотрудникам);
3) декларацию по "вмененке" и декларацию по "упрощенке" по деятельности, не попадающей под налогообложение ЕНВД.
Раздельный бухгалтерский учет доходов в салоне сотовой связи построить несложно: доходы можно четко привязать к конкретному виду экономической деятельности. Технически раздельный учет доходов возможно организовать с использованием счета 90 "Продажи". Для этого к субсчету 90.1 "Выручка" открывается несколько субсчетов второго уровня, например 90.1.1 "Выручка от обычных видов деятельности", где будут учитываться доходы, полученные от деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом, или доходы, облагаемые по упрощенной схеме, и 90.1.2 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД". Открывая к субсчетам второго уровня дополнительные субконто, можно одновременно детализировать учет по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению в едином порядке:
90.1.1 "Выручка от обычных видов деятельности: доходы от реализации услуг операторов сотовой связи" (на данном субсчете салоны сотовой связи будут учитывать посреднические вознаграждения, полученные от операторов (их дилеров), а также доходы от продажи выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты);
90.1.2 "Выручка от видов деятельности, переведенной на уплату ЕНВД: бытовые услуги" и т. д. Денежные средства, поступающие от покупателей, салоны сотовой связи будут отражать по Дебету счетов 50 "Касса" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и распределять по видам доходов по кредиту внутри соответствующих субсчетов: 90.1.1 "Выручка от обычных видов деятельности: доходы от реализации услуг операторов сотовой связи" и 90.1.2 "Выручка от видов деятельности, переведенной на уплату ЕНВД: бытовые услуги".
Подобным образом можно выстроить и схему учета прямых расходов. Для этого на субсчете
90.2 "Себестоимость продаж" необходимо открыть субсчета второго уровня и дополнительные субконто:
90.2.1 "Себестоимость услуг операторов сотовой связи";
90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
90.2.2 "Себестоимость розничных продаж";
90.2.2 "Себестоимость бытовых услуг".
В дебет этих субсчетов будут списываться суммы прямых расходов, сформированных на счетах 41 "Товары" (20 "Основное производство"). Прямыми расходами для организаций торговли в соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ является покупная стоимость реализованных товаров, а также расходы на их доставку. Все остальные расходы торговых организаций относятся к косвенным. В аналогичном порядке для организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, прямыми расходами признаются покупная стоимость реализованных SIM-карт и карт оплаты услуг подвижной связи, а также расходы на их доставку. Выше мы уже выяснили специфику налогового учета организаций, реализующих услуги операторов сотовой связи, и определили, что салоны сотовой связи хоть и занимаются оказанием услуг, однако они не ведут позаказного учета, а потому распределяют свои расходы точно так же, как это делают торговые организации.
С Кредита счета 41 "Товары" салоны сотовой связи списывают и распределяют внутри субсчета 90.2 "Себестоимость продаж" покупную стоимость (фактическую себестоимость) реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты. При этом потребность в ведении раздельного учета товаров на счете 41 "Товары" возникает у тех организаций и индивидуальных предпринимателей, которые одновременно ведут оптовую и розничную торговлю средствами сотовой связи и прочими товарами, а, как известно, оптовая торговля подпадает под налогообложение в общем порядке, а розница подлежит налогообложению ЕНВД. Такое разделение актуально только для плательщиков НДС, поскольку им необходимо вести раздельный учет товаров, реализуемых как в результате деятельности, облагаемой НДС, так и в результате деятельности, не облагаемой НДС. Подобная дифференциация товаров вызвана, прежде всего, потребностью правомерного возмещения входного НДС. Ведь согласно налоговому законодательству России НДС, уплаченный поставщикам товаров, может быть возмещен в той пропорции, в какой эти товары были реализованы оптом. НДС, приходящийся на долю товаров, реализованную в розницу, переведенную на уплату ЕНВД, должен быть включен в стоимость таких товаров и не подлежит возмещению. НДС, уплаченный поставщикам SIM-карт и карт экспресс-оплаты, всегда будет приниматься к вычету у плательщиков этого налога, поскольку реализация таких активов не может осуществляться в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Исключения будут составлять лишь налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также "упрощенцы". Первые обязаны включать налог в себестоимость реализуемых SIM-карт и карт экспресс-оплаты, вторые признают уплаченный поставщикам карт НДС в качестве отдельного вида расходов, не подлежащего возмещению. Разберем организацию раздельного учета товаров и входного НДС на примерах.
Пример
ООО "Глобус-связь" занимается реализацией услуг операторов сотовой связи и находится на общем режиме налогообложения. Помимо этого данная организация осуществляет розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.
В мае 2005 г. ООО "Глобус-связь" приобрело 100 карт экспресс-оплаты услуг сотовой связи на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18 % – 1800 руб., партию сотовых телефонов и зарядных устройств к ним на сумму 236 000 руб., включая НДС 18 % – 36 000 руб., и несколько жидкокристаллических дисплеев для сотовых телефонов на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18 % – 5400 руб., которые были приобретены под заказ коммерческого предприятия "Омега". Итого поставщикам активов было оплачено 283 200 руб.
В этом же месяце все дисплеи выкупило сервисное предприятие "Омега" по безналичному расчету, поэтому такая сделка была признана как мелкооптовая и не подпала под налогообложение ЕНВД.
Все сотовые телефоны и зарядные устройства к ним в мае 2005 г. были реализованы в розницу (т. е. проданы населению за наличный расчет). В этом же месяце ООО "Глобус-связь" реализовало все карты оплаты. Бухгалтер ООО так распределил товары и "входной" НДС:
Дебет счета 41 "Карты оплаты";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы карты оплаты на сумму 10 000 руб. (11 800 – 1800);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражен входной НДС в сумме 1800 руб.;
Дебет счета 41 "Товары для продажи в розницу";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы сотовые телефоны и зарядные устройства, предназначенные для продажи в розницу, на сумму 236 тыс. руб., включая входной НДС в сумме 36 тыс. руб.;
Дебет счета 41 "Товары для продажи оптом";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы дисплеи на сумму 30 тыс. руб. для продажи оптом (35 400 – 5400);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражен "входной" НДС в сумме 5400 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщикам на сумму 283 200 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам карт и дисплеев, в сумме 7200 руб. (1800 + 5400).
После реализации приобретенных товаров бухгалтер списал их покупную стоимость на финансовый результат:
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость услуг операторов связи";
Кредит счета 41 "Карты оплаты" – списана покупная стоимость реализованных карт в сумме 10 тыс. руб.;
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
Кредит счета 41 "Товары для продажи оптом" – списана себестоимость жидкокристаллических дисплеев на сумму 30 тыс. руб.;
Дебет счета 90.2.2 "Себестоимость розничных продаж";
Кредит счета 41 "Товары для продажи в розницу" – списана себестоимость телефонов и зарядных устройств в сумме 236 тыс. руб., включая НДС 36 000 руб., который не подлежит возмещению, а должен учитываться в покупной стоимости реализованных товаров.
На практике чаще возникают ситуации, когда товары приобретаются и еще неизвестно, оптом или в розницу они будут реализованы. Как в таком случае распределять входной НДС? В этой ситуации можно руководствоваться соображениями о том, какой вид торговой деятельности налогоплательщик считает основным по количеству производимых операций. Если оптовую торговлю, то оплаченный входной НДС по всем поступающим товарам необходимо принимать к вычету, а затем по итогам месяца сумму вычетов, собранную по Дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", сторнировать на сумму входного НДС, приходящегося на покупную стоимость товаров, проданных в розницу. Если налогоплательщик совершает большинство операций по продаже товаров в розницу, оплаченный входной НДС сначала в полном объеме следует учитывать на счете 41 "Товары" в составе их покупной стоимости. НДС, приходящийся на покупную стоимость товаров, проданных оптом, следует сторнировать со счета 90.2.2 "Себестоимость розничных продаж" и отнести в Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Пример Частично воспользуемся условиями предыдущего примера и представим, что из привезенной партии жидкокристаллических дисплеев для сотовых телефонов в количестве 15 штук на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18 % – 5400 руб., 10 было продано в розницу, а 5 – мелким оптом по безналичному расчету. Но когда дисплеи приобретались, еще не был решен вопрос, оптом или в розницу их будут продавать. Рассмотрим оба варианта распределения НДС в такой ситуации.
Первый вариант
Дебет счета 41 "Товары";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы дисплеи в количестве 15 штуку на сумму 30 тыс. руб.;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражен в учете входной" НДС в сумме 5400 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – принят к вычету НДС в сумме 5400 руб.;
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
Кредит счета 41 "Товары" – списана покупная стоимость пяти реализованных дисплеев в сумме 10 000 руб. (30 000 / 15 х 5);
Дебет счета 90.2.2"Себестоимость розничных продаж";
Кредит счета 41 "Товары" – списана покупная стоимость 10 реализованных дисплеев в сумме 20 000 руб. (30 000/15x10);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – сторнирована сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость товаров, реализованных в розницу, и не подлежащего возмещению, в сумме 3600 руб. (20 000 х 18 %);
Дебет счета 90.2.2"Себестоимость розничных продаж";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – учтен в составе себестоимости розничных продаж НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 3600 руб.
Второй вариант
Дебет счета 41 "Товары";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – приходованы 15 дисплеев на сумму 35 400 руб., включая "входной" НДС в сумме 5400 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
Кредит счета 41 "Товары" – списана покупная стоимость 5 реализованных дисплеев в сумме 11 800 руб. (35 400/15x5);
Дебет счета 90.2.2 "Себестоимость розничных продаж";
Кредит счета 41 "Товары" – списана покупная стоимость десяти реализованных дисплеев в сумме 23 600 руб. (35 400 / 15 х 10);
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – сторнирована сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость дисплеев, проданных оптом, 1800 руб. (11 800/118x18);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам дисплеев, реализованных оптом, в сумме 1800 руб. (5400x10 000/30 000).
Если налогоплательщик, реализующий средства сотовой связи и прочие товары, применяет систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД по розничной торговле, а по оптовым операциям переведен на упрощенную систему налогообложения, ему следует применять те же схемы оприходования и списания товаров, но только без привлечения счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Однако счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" все же должен использоваться в учете хозяйственной деятельности, переведенной на уплату единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Дело в том, что для "упрощенцев" сумма НДС, уплаченного поставщикам товаров, считается отдельным видом расхода. Таким же отдельным видом расхода для этой категории налогоплательщиков является покупная стоимость товаров, но за вычетом входного НДС. Получается, что входной НДС, приходящийся на долю товаров, предназначенных для реализации в режиме "упрощенки", нужно все-таки выделять. Проще всего это сделать, если применить бухгалтерский счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", с которого "упрощенцы" могут списывать в расходы входной НДС, приходящийся на покупную стоимость реализованных товаров.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим ситуацию применения счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", сначала, когда салон связи осуществляет преимущественно оптовые операции, переведенные на "упрощенку", а затем ситуацию, когда большинство продаж салона будет производиться в розницу, с доходов которой уплачивается ЕНВД.
Вариант первый
Дебет счета 41 "Товары";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы дисплеи в
количестве 15 шт. на сумму 30 000 руб.;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражен в учете "входной"
НДС в сумме 5400 руб.;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;
Дебет счета 90.2.1 "Себестоимость оптовых продаж";
Кредит счета 41 "Товары" – списана покупная стоимость пяти реализованных дисплеев в сумме 10 000 руб. (30 000 / 15 х 5);