(400 000 руб. / 120 кв. м х 60); в соответствии с главой 346.16 НК РФ стоимость основного средства списана в расходы в момент его введения в эксплуатацию;
Дебет счета 44.2 "Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД";
Кредит счета 02 "Износ помещения" – отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений со стоимости помещения, приходящегося на деятельность, облагаемую ЕНВД, 833,33 руб.
Часто случается так, что непосредственно выделить часть имущества, используемого в нескольких видах предпринимательской деятельности невозможно. Например, как правильно исчислить амортизацию и определить размер налога на имущество по автомобилю, используемому в нескольких видах деятельности. В этом случае базой для расчетов будет служить стоимость имущества (балансовая в первом случае или среднегодовая во втором), исчисленная пропорционально доле выручке от реализации, полученной по необлагаемой ЕНВД деятельности, в общей выручке. При этом выручка берется без учета НДС.
Пример
Организация оказывает услуги операторов сотовой связи, облагаемые по общей системе налогообложения, а также торгует в розницу, уплачивая ЕНВД. За 2 квартал 2005 г. выручка организации от оказания услуг операторов сотовой связи составила 540 тыс. руб. без НДС, а выручка от розничной торговли за тот же период – 1200 тыс. руб. Остаточная стоимость автомобиля на 1 апреля 2005 г. составила 83 000 руб., на 1 мая – 80 000 руб., на 1 июня – 77 000 руб.; на 1 июля – 74 000 руб. Определим, какую сумму налога на имущество должна платить наша организация, если в качестве критерия распределения выступает выручка.
Определим среднегодовую стоимость автомобиля:
(83 000 + 80 000 + 77 000 + 74 000) / 4 = 78 500 руб.
Определим среднегодовую стоимость имущества, приходящуюся на деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, исходя из размера выручки: 78 500 х 540 тыс. / (1200 тыс. + 540 тыс.) = 24362,07 руб.
Исчислим сумму налога на имущество за полугодие 2005 г.: 24362,07 х 2 % = 487,24 руб.
Пропорционально выручке коммерческие и общехозяйственные расходы распределяются в большинстве случаев, поскольку физические показатели не всегда позволяют произвести такое разделение. К тому же принцип распределения расходов пропорционально выручке, полученной от того или иного вида экономической деятельности, предусмотрен и в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 272 настоящего Кодекса расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Однако у этого способа распределения доходов есть некоторое неудобство, связанное с тем, что расходы могут быть произведены организацией в любое время отчетного периода, а распределить их можно будет только по завершении этого отчетного периода, когда определится выручка. Значит, до того момента распределяемые косвенные расходы должны быть где-то учтены. С этой целью в бухгалтерском учете используется счет 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению".
Пример
Салон связи, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, в начале мая 2005 г. закупил канцтоваров на сумму 820 руб. и оприходовал их следующей проводкой: Дебет счета 10 "Товары";
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – оприходованы канцтовары на сумму 820 руб.
Расходы на канцтовары являются для салона распределяемыми расходами:
Дебет счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению";
Кредит счета 10 "Товары" – списана стоимость канцтоваров 820 руб. при их отпуске в эксплуатацию.
Выручка от розничной торговли за май определилась на конец дня 31 мая 2005 г. и составила 29 тыс. руб. 12 июня 2005 г., когда были подписаны акты оказанных услуг, стала известна сумма посреднических вознаграждений салона, которые составляют его выручку за май от деятельности по реализации услуг операторов сотовой связи, 15 тыс. руб. (без НДС). Расходы на покупку канцтоваров были распределены пропорционально полученной выручке:
Дебет счета 44.1 "Расходы на продажу по обычным операциям";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определена сумма расходов на канцтовары, приходящихся на обычную деятельность 279,55 руб.: 820 х 15 000 / (15 000 + 29 000);
Дебет счета 44.2 "Расходы на продажу по операциям, облагаемым по ЕНВД";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определена сумма расходов на канцтовары, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД 540,45 руб.: 820 х 29 000/(15 000 + 29 000).
Рассмотрим на примере распределение расходов на оплату труда сотрудников салона связи, а также порядок начисления ЕСН и страховых платежей с этих выплат, поскольку в этом вопросе таятся свои трудности.
Пример
Салон связи, оказывающий услуги операторов сотовой связи (облагаемые в соответствии с общим режимом налогообложения) и осуществляющий услуги по ремонту средств связи и розничную торговлю (переведенные на уплату ЕНВД), распределяет свои косвенные расходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. Распределить пропорционально выручке нужно и заработную плату сотрудников салона, поскольку она является косвенным расходом (за исключением заработной платы сотрудников, занятых ремонтом средств сотовой связи). Выручка от розничной торговли за июнь составила 25 тыс. руб. 30 июня 2005 г. Бухгалтер приступил к расчету заработной платы, однако размер июньской выручки на эту дату ему еще был неизвестен, так как акты оказанных услуг с размерами агентских (субагентских) вознаграждений, будут составлены и подписаны сторонами не ранее 10 числа следующего месяца. Поэтому первоначально начисление зарплаты сотрудникам производится на счете 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению", поскольку расходы на оплату труда нужно не только разделить, но и правильно начислить Единый социальный налог. Ведь согласно законодательству России о налогах и сборах с выплат сотрудников, приходящихся на сферу деятельности, не облагаемую ЕНВД, необходимо начислить ЕСН, а с выплат сотрудников, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД такой налог не начисляется:
30 июня 2005 г.
Дебет счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению";
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" – начислена заработная плата за июнь 2005 г. сотрудникам салона, включая директора и менеджеров, в сумме 22 тыс. руб.; Дебет счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению";
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – начислены страховые взносы с заработной платы за июнь 2005 г. сотрудников салона в Пенсионный фонд РФ в сумме 3080 руб. (22 000 х 14 %) и взносы в Фонд соцстраха России от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 44 руб. (22 000 х 0,2 %);
Дебет счета 20 "Основное производство";
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" – начислена зарплата за июнь 2005 г. ремонтникам салона связи в сумме 10 тыс. руб. (зарплата этой категории сотрудников зависит только от размера выручки, полученной от деятельности по ремонту средств связи, а она известна на конец месяца);
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы";
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – начислены страховые взносы с заработной платы за июнь 2005 г. ремонтников салона в Пенсионный фонд
РФ в сумме 1400 руб. (10 000 х 14 %) и взносы в Фонд соцстраха России от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 20 руб. (10 000 х 0,2 %); ЕСН с заработной платы ремонтников не начисляется, так как вид деятельности по ремонту средств сотовой связи переведен на уплату ЕНВД.
11 июля стал известен размер выручки без НДС от реализации услуг операторов сотовой связи – 22 тыс. руб. Теперь необходимо распределить расходы на оплату труда, суммы начисленных страховых платежей и исчислить ЕСН:
Дебет счета 44.1 "Расходы на продажу по обычным операциям";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определен размер расходов на оплату труда за июнь 2005 г., приходящийся на обычные виды деятельности, 10297,87 руб. 22 000 / (25 000 + 22 000) х 22 000;
Дебет счета 44.1 "Расходы на продажу по обычным операциям";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определен размер страховых взносов за июнь 2005 г., приходящийся на обычные виды деятельности: 1441,70 руб. в Пенсионный фонд (10297,87 х 14 %) и 20,60 руб. в Фонд соцстраха (10297,87 х 0,2 %);
Дебет счета 44.1 "Расходы на продажу по обычным операциям";
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – начислен ЕСН с выплат, приходящихся на обычный вид деятельности, за июнь 2005 г. в сумме 2677,45 руб. (10297,87x26 %);
Дебет счета 44.2 "Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определен размер расходов на оплату труда за июнь 2005 г., приходящийся на деятельность, облагаемую ЕНВД, 11702,13 руб. 22 000 / (25 000 + 22 000) х 25 000;
Дебет счета 44.2 "Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД";
Кредит счета 44.3 "Расходы на продажу, подлежащие распределению" – определен размер страховых взносов за июнь 2005 г., приходящийся на деятельность, облагаемую ЕНВД: 1638,30 руб. в Пенсионный фонд (11702,13 х 14 %) и 23,40 руб. в Фонд соцстраха (11702,13 х 0,2 %).
При закрытии отчетного месяца бухгалтером салона сотовой связи выводятся раздельные финансовые результаты на субсчете 90.9.1 "Выручка всего" от обычных видов деятельности, на субсчете 90.9.2 "Себестоимость всего" от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Суммирование сальдо по субсчетам 90.9.1 "Выручка всего" и 90.9.2 "Себестоимость всего" покажет общий размер выручки, полученной салоном сотовой связи за отчетный период от реализации товаров и услуг.
Как видим, организация раздельного учета доходов и расходов, построенная с применением дополнительных субсчетов и субконто, предоставляет возможность отслеживать финансовые результаты как по видам экономической деятельности, так и в общем их составе, а также позволяет бухгалтеру правильно сформировать экономические показатели, являющиеся базой для исчисления налогов.
10. Суммовые разницы: их бухгалтерский и налоговый учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи
Ст. 317 Гражданского кодекса РФ гласит, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях, но вместе с тем настоящая статья допускает порядок, при котором эти обязательства могут быть оплачены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены договором или соглашением сторон. Разница между рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательства, чья стоимость выражена в иностранной валюте, и рублевой оценкой этого же обязательства, исчисленной на дату его погашения, называется суммовой разницей. Причиной появления суммовых разниц является изменение официального курса валюты или условной денежной единицы к рублю, которое происходит с момента возникновения обязательства до момента его погашения (оплаты). Возникающие суммовые разницы могут способствовать либо увеличению экономических выгод хозяйствующего субъекта, либо их уменьшению. Возникающие суммовые разницы должны быть отражены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете может несколько отличаться от порядка их признания в налоговом учете.
Бухгалтерский учет суммовых разниц выстраивается в соответствии с Положениями по бухгалтерскому чету, в которых содержится официальное, хотя и несколько замысловатое, толкование содержания суммовых разниц. Так, согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному курсу или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
Пункт 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" под суммовой разницей понимает разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Т. е. разница между рублевой оценкой суммы погашения кредиторской задолженности, выраженной в валюте или условных единицах, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности на дату ее принятия к учету является суммовой разницей. Суммовые разницы, образовавшиеся в бухгалтерском учете в результате операций по реализации товаров (работ, услуг), корректируют выручку от осуществления таких операций. Суммовые разницы, образовавшиеся до принятия к бухгалтерскому учету активов, включаются в состав себестоимости таких активов. Суммовые разницы, возникающие после принятия активов к бухгалтерскому учету, учитываются в качестве внереализационных доходов и расходов.
Суммовые разницы следует отличать от курсовых разниц, которые возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком России. Например, курсовые разницы появляются в результате переоценки валютных средств на счетах в банке. Абстрагируясь от определений кодексов и положений, скажем, что главное отличие суммовых разниц от курсовых заключается в том, что первые возникают в результате реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), оплата за которые производится в рублях по установленному курсу, а вторые появляются из-за переоценки активов, чья стоимость выражена и оплачена в иностранной валюте (например, имущество, находящееся у организации за границей или имущество, купленное за валюту). Однако, чтобы произвести отражение в балансе активов и обязательств, расчеты за которые производились в иностранной валюте, организации необходимо сделать пересчет их стоимости в рубли по нужному курсу. Определение суммовых разниц содержится и в Налоговом кодексе РФ. В налоговом учете суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам в зависимости от ситуации возникновения. Так, ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода и ст. 265 НК РФ в качестве внереализационного расхода признает суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, включая салоны связи, в своей хозяйственной деятельности очень часто сталкиваются с возникновением суммовых разниц, поскольку многие операторы подвижной связи и их крупные региональные дилеры реализуют карты экспресс-оплаты и SIM-карты по стоимости, которая выражена в условных единицах или долларах США. При этом операторы самостоятельно определяют так называемый "внутренний" курс фирмы, который, конечно, с небольшими отклонениями все же сориентирован на официальный курс Центрального банка России. Все торговые операции между посредниками в сфере услуг сотовой связи осуществляются по внутреннему курсу оператора. Реализация же услуг сотовой связи конечному потребителю производится в соответствии с рекомендованными оператором (его крупными региональными дилерами) ценами. Рекомендованные цены могут быть представлены в виде некоторого ценового коридора. Например, региональные дилеры продают своим субдилерам карты экспресс-оплаты номиналом 10 долл. США, включая НДС 18 %. Текущий внутренний курс дилерской фирмы установлен в 26 руб. за 1 долл. США. Таким образом, субдилер может приобрести эти карты у регионального дилера по цене 260 руб., включая НДС 18 %. Рекомендованные для субдилера продажные цены на эту же дату представлены в виде интервала от 270 до 280 руб., включая НДС 18 %. Значит, сам субдилер может продавать покупателям выкупленные карточки оплаты номиналом 10 долл. США по ценам, не выходящим за пределы указанного оператором или его региональным коммерческим представителем коридора. Представители оператора очень четко регламентируют и контролируют свою ценовую политику. Посредники, нарушающие ценовые установки, подвергаются штрафам в соответствии с заключенными дилерскими (субдилерскими) договорами и даже могут быть лишены права заниматься посреднической деятельностью в сфере оказания услуг сотовой связи.
В результате посреднической торговой деятельности в сфере реализации услуг сотовой связи одни организации выступают покупателями, другие – продавцами. В связи с этим дифференцируется экономическое содержание суммовых разниц. Так, для покупателя суммовой разницей будет считаться разница между суммой возникших обязательств, исчисленной по внутреннему курсу оператора (его дилера) на дату оприходования карт оплаты услуг связи и SIM-карт, и суммой, фактически уплаченной в рублях.
Для продавца суммовой разницей является разница между суммой возникших требований, исчисленной по внутреннему курсу оператора (его дилера) на дату реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт, и суммой фактически поступившей в рублях.
В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ датой реализации товаров (работ, услуг) считается дата передачи на них права собственности. Для того чтобы возникли суммовые разницы, на дату перехода права собственности должно существовать обязательство по оплате товара (работ, услуг). Если не возникают обязательства по оплате товара (работ, услуг) на дату перехода права собственности, не появятся и суммовые разницы. Порядок перехода права собственности на товары (работы, услуги) и возникновения обязательств по оплате должен быть четко прописан сторонами в договоре. Поэтому можно говорить о том, что возникновение суммовых разниц зависит, прежде всего, от условий договора, определяющих дату возникновения обязательств, а также порядок расчета цены этих обязательств. Дата возникновения обязательств (цены договора) может рассчитываться на день отгрузки, на день оплаты или на иную установленную в договоре дату. Однако если такой пункт будет пропущен, то дата определения цены договора осуществляется в соответствии со ст. 317 ГК РФ на дату платежа.