Выше мы отметили, что суммовая разница не возникает в том случае, если на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги) отсутствует обязательство по их оплате. Такая ситуация складывается при осуществлении 100 % предварительной оплаты. При внесении 100 % предварительной оплаты суммовая разница не возникнет ни у продавца, ни у покупателя как в случае с порядком определения цены обязательств на дату оплаты, так и в случае с порядком определения цены на дату отгрузки.
Если цена в соответствии с договором определяется на день оплаты, то после внесения 100 % предоплаты в бухгалтерском и в налоговом учете покупателя и продавца сумма обязательств уже сформирована в виде дебиторской или кредиторской задолженности и корректировке не подлежит. Внеся 100 % предоплату, покупатель выполнил свои обязательства перед продавцом. Теперь продавец должен выполнить свое обязательство перед покупателем по передаче ему товаров (работ, услуг), стоимость которых будет определяться по курсу на день оплаты. Иными словами, после получения предоплаты у продавца сразу же возникают встречные обязательства перед покупателем, сумма которых уже сформирована в виде внесенной 100 % предоплаты. Продавец обязан погасить их надлежащим образом, поскольку п. 1 ст. 408 Гражданского кодекса РФ гласит: "Надлежащее исполнение прекращает обязательство". А вот у покупателя при внесении 100 % предоплаты отсутствует обязательство по оплате на дату перехода права собственности на товар (работы, услуги), а значит, не возникают и суммовые разницы. В ситуации со 100 % предоплатой не возникнет суммовых разниц ни у покупателя, ни у продавца и в случае определения цены на дату отгрузки. В качестве предоплаты в этой ситуации покупатель перечисляет продавцу лишь приблизительную стоимость покупки. Окончательный же размер обязательства можно будет определить только в день отгрузки, когда будет установлен курс пересчета валюты. В зависимости от этого продавец должен дополучить от покупателя доплату или вернуть излишне полученные суммы. Поэтому в данном случае никаких суммовых разниц также не возникает как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Не возникнет суммовой разницы ни у продавца, ни у покупателя в том случае, если цена договора определяется по отгрузке, а оплата товара (работ, услуг) производится позже, т. е. после факта отгрузки. В момент отгрузки у продавца возникает требование к покупателю в условных единицах, переводимых в рубли по курсу на день отгрузки. И хотя у покупателя на момент перехода права собственности на товар (работы, услуги) и возникает обязательство по оплате, размер этого обязательства по условиям договора уже сформирован на дату отгрузки и корректировке не подлежит, а потому и не возникает суммовых разниц.
Таким образом, получается, что суммовая разница может возникать лишь в том случае, когда реализация происходит раньше даты определения цены. Естественно, что фактическая отгрузка не может произойти раньше отгрузки как момента определения цены в договоре. Поэтому при определении цены на дату отгрузки суммовых разниц не возникает никогда. А в случае с моментов определения цены на день оплаты суммовая разница возникает лишь в том случае, когда реализация производится раньше оплаты.
Суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора".
Резюмируя все вышеизложенное можно сделать вывод, что суммовые разницы не возникают только в случае определения цены погашения обязательств на дату отгрузки и в случае перечисления 100 % предоплаты независимо от даты определения цены погашения обязательств. Возникновение суммовых разниц возможно лишь в случае определения цены договора на день оплаты при расчетах контрагентов путем частичной или последующей оплаты обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.
Рассмотрим ситуации отражения суммовых разниц, возникающих при реализации услуг операторов сотовой связи, в бухгалтерском и налоговом учете покупателя и продавца при последующей и частичной оплате.
При последующей оплате суммовая разница возникнет, если цену карт оплаты, SIM-карт или иного товара определять на день оплаты, и суммовая разница не возникнет, если цену карт оплаты, SIM-карт или иного товара определять на день отгрузки. Рассмотрим на примере первую ситуацию.
Пример
ЗАО "Телесвязь", дилер "ВымпелКома", 20 мая 2005 г. реализовал субдилеру ООО "Маяк" 100 карт "Би Лайн" номиналом 5 долл. США на сумму 500 долл. США, включая НДС 18 %.
Внутренний курс оператора на день отгрузки оставлял 26 руб. 50 коп.
Покупатель у себя сделал следующие проводки:
Дебет счета 41 "Товары";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы карты оплаты на сумму 11228,81 руб. (500 долл. х 26,5) / 118 х 100;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – учтен НДС, уплаченный
поставщикам карт, в сумме 2021,19 руб. (500 долл. х 26,5) /118x18.
Продавец у себя так оформил данную операцию:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит счета 90.1 "Выручка" – отражена выручка от реализации карт в сумме 13 250 руб.;
Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость";
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – начислен НДС с реализации в сумме 2021,19 руб.
Покупатель ООО "Маяк" оплатил поставку 30 мая 2005 г. Внутренний курс пересчета долларов США в соответствии с договором определяется на дату оплаты. 30 мая 2005 г. он составил 27 руб.
Проводки у покупателя:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена оплата поставщику в сумме 13 500 руб. (500х27).
В соответствии с ПБУ 5/01 фактическая себестоимость оприходованных товарно-материальных ценностей не подлежит изменению после принятия их к учету. Образовавшуюся суммовую разницу в бухгалтерском и налоговом учете покупатель учитывает в составе внереализационных расходов за минусом "входного" НДС:
Дебет счета 91.2 "Прочие расходы";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – учтена суммовая разница в составе внереализационных расходов в сумме (13 500 – 13 250) / 118 х 100 = 211,86 руб.;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – выделена сумма "входного"
НДС с суммовой разницы у покупателя 38,14 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – принят к вычету НДС, уплаченный поставщика карт в сумме 250 руб. (211,86 + 38,14).
Проводки у продавца:
Дебет счета 51 "Расчетные счета";
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – получена оплата от ООО "Маяк" в счет погашения дебиторской задолженности в сумме 13 500 руб.
В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммовые разницы учитываются в составе выручки организации, поэтому продавец ЗАО "Телесвязь" увеличил размер своей выручки на сумму разницы и доначислил с нее НДС:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит счета 90.1 "Прочие доходы" – увеличена сумма выручки на размер образовавшейся суммовой разницы в 250 руб.;
Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость";
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – доначислен НДС с размера суммовой разницы в сумме 38,14 руб.
В налоговом учете продавца суммовая разница будет признана внереализационным доходом соответствии со ст. 316 НК РФ. Таким образом, внереализационный доход ЗАО "Телесвязь" для целей налогового учета составит 211 руб. 86 коп. НДС, начисленный с суммовой разницы, в налоговом учете продавца, должен быть отражен как внереализационный расход в сумме 38 руб. 14 коп.
В случае осуществления частичной оплаты за услуги операторов сотовой связи также возможны два варианта: цена может определяться на день оплаты или на день отгрузки. Суммовая разница возникнет только в первом случае, т. е. если цена в договоре будет определяться на дату оплаты. Рассмотрим эту ситуацию.
Пример
10 мая 2005 г. ООО "Маяк" оплатило ЗАО "Телесвязь" в качестве частичной оплаты за карточки подвижной связи 11 800 руб., включая НДС 18 % – 1800 руб. Внутренний курс оператора составлял в этот день 26 руб. за 1 долл. США. Стоимость приобретения определяется в соответствии с условиями договора на день оплаты.
Покупатель сделал у себя такую проводку:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена предоплата поставщику карт в сумме 11 800 руб., включая НДС 18 %;
Поставщик отразил у себя в учете эту операцию так:
Дебет счета 51 "Расчетные счета";
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – поступили деньги от покупателя в виде частичной оплаты в сумме 11 800 руб., включая НДС 18 %.
20 мая 2005 г. ЗАО "Телесвязь", дилер "ВымпелКома", отгрузил своему субдилеру ООО
"Маяк" 100 карт "Би Лайн" номиналом 5 долл. США на сумму 500 долл. США, включая НДС 18 %. Внутренний курс оператора на день отгрузки оставлял 26 руб. 50 коп.
Покупатель у себя сделал следующие проводки:
Дебет счета 41 "Товары";
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – оприходованы карты оплаты на сумму 11228,81 руб. (500 долл. х26,5) / 118 х 100;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"; Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – учтен НДС, уплаченный поставщикам карт, в сумме 2021,19 рубля (500 долл. х26,5) /118 х18. Продавец у себя так оформит данную операцию: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит счета 90.1 "Выручка" – отражена выручка от реализации карт в сумме 13 250 руб.; Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость";
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – начислен НДС с реализации в сумме 2021,19 руб.
30 мая ООО "Маяк" решил произвести окончательный расчет за выкупленные карты экспресс-оплаты. С этой целью он узнал внутренний курс доллара США на текущую дату и рассчитал остаток своих обязательств следующим образом:
1) на дату частичной предоплаты внутренний курс доллара США составлял 26 руб., значит, 5-долларовая карта на 10 мая 2005 г. по внутреннему курсу продавца стоила 130 руб. (5 х26), включая НДС 18 %. ООО "Маяк" заплатил 10 мая 11 800 руб., включая НДС 18 %, т. е. фактически на эту сумму он купил 90,77 карт экспресс-оплаты (11 800 / 130). Значит, ему осталось доплатить за 9,23 карты;
2) внутренний курс оператора на 30 мая 2005 г. оставил 25 руб., значит, в соответствии с условиями договора за 9,23 карты покупатель должен оплатить ЗАО "Телесвязь" 230 руб. 75 коп., включая НДС 18 % – 35 руб. 20 коп. (25 х9,23).
Покупатель сделал у себя такую проводку 30 мая 2005 г.:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – произведена доплата поставщику карт в сумме 230 руб. 75 коп.
Поставщик 30 мая 2005 г. отразил у себя в учете эту операцию так:
Дебет счета 51 "Расчетные счета";
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – поступили деньги от покупателя в виде доплаты в сумме 230 руб. 75 коп.
Значит фактическая стоимость карт оплаты, реализованных ЗАО "Телесвязь" ООО "Маяк", в соответствии с договором составила 12 030 руб. 75 коп. (11 800 + 230,75), включая НДС 18 %. В соответствии с этим продавец и покупатель внесли в учет свои корректировки.
Покупатель в бухгалтерском учете признал в качестве внереализационных доходов размер суммовой разницы, а "входной" НДС с нее поставил к вычету:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – признана в составе внереализационных доходов суммовая разница 1219 руб. 25 коп. (13 250 – 12030,75);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Кредит счета 91.1 "Прочие доходы" – сторнирована сумма НДС, исчисленная с суммовой разницы и излишне принятая к вычету, 185 руб. 99 коп. (1219,25 /118 х18);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам карт с учетом суммовых разниц 1835 руб. 20 коп. (2021,19-185,99).
В налоговом учете покупатель (ООО "Маяк") учел суммовую разницу, уменьшенную на сумму сторнированного НДС, в составе внереализационных доходов.
Продавец (ЗАО "Телесвязь") в бухгалтерском учете скорректировал свою выручку на размер суммовых разниц:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит счета 90.1 "Выручка" – сторнирована сумма выручки от реализации карт на суммовую разницу 1219 руб. 25 коп.;
Дебет счета 90.3 "Налог на добавленную стоимость";
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – сторнирован НДС, начисленный ранее на суммовую разницу 185 руб. 99 коп.
В налоговом учете продавец признал суммовую разницу 1219 руб. 25 коп. в составе внереализационных расходов, а сумму сторнированного НДС 185 руб. 99 коп. была отнесена им в составе внереализационных доходов.
Если мы будем рассматривать аналогичную ситуацию с частичной оплатой реализованных карт, но представим, что момент определения цены товара в договоре будет определяться на день отгрузки, то увидим, что суммовых разниц не возникнет, ибо покупатель (ООО "Маяк") в этой ситуации просто должен доплатить 1450 руб., включая НДС 18 %, а продавец (ЗАО "Телесвязь") получить эту сумму. Разница между стоимостью карт (13 250 руб.), определяемой в соответствии с договором на день отгрузки, и суммой первоначальной предоплаты (11 800 руб.) и будет являться в нашем случае обыкновенной доплатой, но не суммовой разницей.
В заключение отметим, что суммовые разницы возникают в налоговом учете только тех налогоплательщиков, которые ведут признание доходов и расходов методом начисления. Суммовые разницы не признаются в налоговом учете налогоплательщиков, ведущих кассовый метод определения доходов и расходов. Это связано с тем, что такие налогоплательщики признают свои доходы и расходы только после их фактической оплаты и не принимают во внимание рублевую стоимость задолженности при принятии ее на учет. Поэтому у них и не возникает суммовых разниц. Согласно п. 5 ст. 273 налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, т. е., кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных единицах. Однако в бухгалтерском учете таких налогоплательщиков суммовые разницы отражаются в общем порядке в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету соответствующих активов. Не учитывают суммовые разницы в налоговом учете и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ибо они также осуществляют признание доходов и расходов кассовым методом, т. е. по факту оплаты произведенных доходов и расходов. Помимо этого состав расходов при упрощенной системе налогообложения представляет собой закрытый, законодательно ограниченный список, содержащейся в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Суммовые разницы как вид расходов в этом списке отсутствует.