Аналогичным образом, но уже на основе заключенных субагентских договоров регулируются отношения агента и субагента в сфере оказания услуг сотовой связи. Согласно ст. 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения данного договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. Российское законодательство разрешает предусматривать в агентском договоре обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора. На практике в сфере оказания услуг сотовой связи обычно так и происходит. Каждый оператор в каком-либо регионе нашей страны может иметь в среднем от одного до десяти агентов, торгующих его услугами "по-крупному", можно сказать "оптом". Для дальнейшего сбыта услуг агенты заключают субагентские договоры с многочисленными салонами сотовой связи или сетями салонов, являющимися уже конечными перепродавцами услуг потребителю. По своему юридическому статусу эти салоны и являются субагентами. Но следует помнить, что в соответствии с российским законодательством субагенты уже не вправе заключать с третьими лицами (абонентами) сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Поэтому, заключая абонентский договор, субагент ссылается в нем на имя агента как представителя определенного оператора сотовой связи и не указывает своего наименования, хотя взимает денежные средства за услуги связи через кассу своей организации и выдает кассовый чек (а при необходимости и товарный чек) со своими собственными реквизитами. Под определение обязательств, вытекающих из агентского (субагентского) договора, попадает деятельность по принятию наличных платежей от населения за услуги связи. Агентами (субагентами) в этом случае выступают отдельные салоны сотовой связи или сети салонов, действующие обычно от имени и за счет принципала со всеми вытекающими отсюда последствиями, ибо принимаемые от населения деньги не являются собственностью агента (субагента), они лишь собираются и перечисляются (авансом или последующей оплатой) на счета принципала (субагент перечисляет деньги на счета агента). Агент (субагент), а не принципал в этом случае несет перед абонентом полную ответственность за своевременность проведения платежа и пополнение его счета, за исключением случаев, когда платеж не проводится по причине технических сбоев в биллинговой системе у самого оператора. Принципалом (агентом) в данной ситуации может выступать сам оператор (его региональный дилер). За оказанную услугу принципал (агент) выплачивает агенту (субагенту) вознаграждение в размере, установленном в договоре.
Агентскими договорами регламентируются и посреднические услуги, связанные с реализацией SIM-карт (подключений) и карт электронного платежа, когда SIM-карты и карты оплаты остаются собственностью принципала. Агент лишь реализует их по оговоренной с принципалом стоимости, получая за это свой процент. Стоимость же реализованных карт перечисляется принципалу в сроки, установленные договором. Возможен вариант, когда агент перечисляет принципалу стоимость реализованных им карт уже за вычетом своего вознаграждения.
Однако деятельность в сфере реализации услуг сотовой связи не всегда является чистым агентированием. Ведь некоторые виды обязательств, налагаемых оператором на агента (дилера) в рамках агентского договора, скорее напоминают определение купли-продажи, содержащееся в гл. 30 ГК РФ, это касается, например, приобретения в собственность агента (дилера) SIM-карт или карт экспресс-оплаты для их дальнейшей реализации потребителю. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной собственности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. В соответствии со ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота. Законом не установлены специальные правила купли-продажи SIM-карт и карты экспресс-оплаты, а значит, к их покупке у оператора (его представителя) применимы нормы ст. 454 ГК РФ, согласно которым по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Товаром по договору купли-продажи могут считаться любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 128, 129 ГК РФ.
Как видим, на практике при реализации услуг сотовой связи в рамках агентского договора смешиваются различные виды обязательств. Салоны сотовой связи, реализующие вышеназванные услуги, выступают не только как посредники (агенты (субагенты)), но и как перепродавцы (дилеры (субдилеры)). Понятие дилерской деятельности отсутствует в гражданском законодательстве России. Как экономический термин "дилер" означает продавца (перепродавца) какого-либо товара, действующего от своего имени и за свой счет. Число дилеров у каждого оператора обычно ограничено. Чаще всего таковыми являются наиболее крупные компании в регионе, имеющие широко развитую сеть сбыта. Однако этого признака не всегда достаточно, для того чтобы получить официальное дилерство у какого-либо оператора. Соискателям необходимо быть готовыми безоговорочно выполнять жесткие требования, предъявляемые оператором к посреднику, вплоть до соответствия местонахождение претендента на дилерство (субдилерство) требованиям маркетинговой политики оператора. Интерьер торговой точки посредника должен быть оформлен в соответствии с фирменным стилем оператора, ремонт торгового помещения произведен в соответствии с нормами и требованиями санэпидстанции и инспекции государственного пожарного надзора. Наличие удобных подъездных путей на общественном и личном транспорте, а также необходимых для совершения сделки по заключению абонентского договора предметов внутреннего интерьера (стола, стула, письменных принадлежностей) может являться одним из основных требований к претенденту на субдилерство. Оператор диктует, как и где должны быть размещены у будущего дилера (субдилера) рекламные материалы бренда, каков должен быть состав рекламно-информационного оформления, как лучше использовать товарный знак, фирменный логотип, какой должна быть наружная реклама, а также подсветка в ночное время суток. На точке обязательно присутствие рекламы тарифных планов, актуальных карт зоны абонентского покрытия, прайс-листов и т. д. Высокие требования предъявляются и к персоналу соискателя на дилерство (субдилерство), который не только должен пройти соответствующее обучение, но и получить сертификат, разрешающий заниматься реализацией услуг данного оператора. Часто федеральные операторы предъявляют к салонам сотовой связи требования по части квалификации персонала, необходимым условием которых является наличие навыков обслуживания VIP-клиентов. Если окажется так, что какая-то компания потеряет однажды свое дилерство у какого-либо оператора вследствие нарушения одного или нескольких пунктов договора, то вряд ли она получит его еще раз в ближайшее время. Некоторое время ей придется довольствоваться ролью субдилера.
Четкая иерархия перепродавцов услуг сотовой связи обеспечивается самим типом рыночной структуры, сложившейся в этой сфере экономики. Операторские компании-олигополии упрочили свое положение на рынке за счет отсутствия поля для широкой конкуренции и жесткого единоличного контроля над каналами сбыта. Ограниченный выбор поставщиков услуг связи на сегодняшний день ставит мелкого продавца в очень невыгодные условия: жесткий диктат по вертикали не дает посредникам в области сотовой связи достаточной свободы экономического маневрирования, а зачастую и принуждает посредника совершать действия, которые наносят прямые убытки его хозяйственной деятельности. В частности, так было с рекламными акциями, проводимыми в марте 2005 г. филиалом ОАО "ВымпелКом" в Саратове, когда при подключении абонентов к сети "Билайн GSM" последним в подарок выдавалась карта оплаты номиналом 1 долл. Предполагалось, что оплачиваться карта будет из средств, получаемых в виде вознаграждения дилерскими компаниями ОАО "ВымпелКом". Однако дилерские компании не стали брать на себя это финансовое бремя и в приказном порядке переложили это на плечи более мелких посредников – субдилеров, формально заставив подписать дополнительное соглашение к договору. Последние громко возмущаться не стали, ибо потеря субдилерства может обойтись дороже.
Таким образом, к сожалению, некоторые некорректные приемы сотрудничества свойственны и рынку продавцов услуг сотовой связи, они отличают его от рынков, на которых реализуются другие виды товаров и услуг.
3. Налоговые режимы, применяемые в организациях, оказывающих услуги операторов сотовой связи
Виды предпринимательской деятельности, осуществляемые в салонах сотовой связи
В соответствии с российским законодательством о налогах и сборах в налоговой системе нашей страны можно выделить пять налоговых режимов, применять которые могут юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации. Условно эти режимы можно разделить на две группы:
1) общий режим налогообложения, предусматривающий общий порядок исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ о налогах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах;
2) специальные налоговые режимы, включающие в себя особые способы исчисления и уплаты налогов, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 18 НК РФ в число специальных налоговых режимов входят:
а) система налогообложения для сельскохозяйственных производителей;
б) упрощенная система налогообложения;
в) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности;
г) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Из всех вышеназванных налоговых режимов организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере реализации услуг сотовой связи, могут применять только три налоговых режима: общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Выбор того или иного налогового режима зачастую зависит не только от желания налогоплательщика сэкономить свои деньги и не всегда представляется делом добровольным. В большинстве случаев выбор налогового режима является просто необходимостью, к которой понуждает закон в зависимости от тех или иных экономических и хозяйственных показателей (выручки, стоимости активов, численности персонала и т. д.), от правовых основ существования налогоплательщика (его статуса, состава учредителей, организационной структуры и т. п.), от вида предпринимательской деятельности, которую осуществляет данная организация (индивидуальный предприниматель).
Так, если организация (индивидуальный предприниматель) занимается деятельностью, связанной с оказанием услуг операторов сотовой связи, т. е. взимает с населения платежи и реализует SIM-карты, карты экспресс-оплаты за услуги сотовой связи, то вне зависимости от того, является ли она агентом оператора, его дилером или самим оператором (его филиалом), такая организация (индивидуальный предприниматель) не вправе применять налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности в части реализации данного вида услуг. Такую точку зрения окончательно подтвердили специалисты Минфина России в своем Письме от 16.09.2004 г. № 03-06-05-04/22. Дело в том, что очень долгое время среди специалистов, налогоплательщиков и представителей налоговых органов велись споры о том, можно ли считать реализацию покупателям карт экспресс-оплаты за пользование услугами сети Интернет и мобильной связью за наличный расчет через салоны сотовой связи розничной торговлей или нет. Подходят ли SIM-карты и карты экспресс-оплаты под определение товара? В зависимости от ответа на этот вопрос нужно было решить, попадают ли под обложение единым налогом на вмененный доход доходы от реализации таких карт или их следует облагать в соответствии с упрощенной или обычной системой налогообложения. Данный спор имел широкий резонанс, ибо касался не только салонов сотовой связи, но и всех остальных торговых организаций, реализующих услуги операторов сотовой связи покупателям за наличный расчет. Ведь любая торговая точка может иметь в продаже карты предварительной оплаты этих услуг: и продуктовым, и промтоварным магазинчикам, и торговым павильончикам, реализующим канцтовары, фототовары, сотовые телефонные аппараты, не запрещено в качестве сопутствующего товара продавать карты оплаты телефонных услуг и интернет-карты. А ведь такие магазинчики и павильончики обычно применяют "вмененку". Неужели из-за естественного желания как-то расширить свой ассортимент и заработать немного денег им придется вести раздельный учет и усложнить тем самым существование своей маленькой фирмы? Как быть в такой ситуации? Сторонники того мнения, что карты экспресс-оплаты, равно как и SIM-карты, все-таки стоит считать товаром, аргументировали свою позицию следующим образом. Если клиент покупает карту предварительной оплаты услуг сотовой связи или интернет-карту напрямую у оператора или его представителя, то такая реализация считается возмездным оказанием услуг, поскольку, по логике вещей, оператор связи именно оказанием услуг и занимается. Но, если в дело вмешивается посредник (перепродавец или дилер), который никаких услуг связи не оказывает, а лишь перепродает пластиковые карточки и SIM-карты, то для него они являются именно товаром, а не чем-то иным, ибо посредник приобрел эти карты у поставщика по договору купли-продажи, а не возмездного оказания услуг, причем приобрел их с целью дальнейшей перепродажи. А ведь согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к товарам относятся такие материально-производственные запасы, которые были приобретены с целью их дальнейшей перепродажи. Сама же фирма-продавец может их купить или получить на иных основаниях (безвозмездно или на условиях последующей оплаты (после реализации) и т. п.) от сторонних организаций, в нашем случае либо от самого оператора, либо от его регионального дилера. Кроме того, самим Налоговым кодексом Российской Федерации понятие "товар" определяется как любое имущество, которое фирма реализует или планирует реализовать (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, выкупленные посредником у поставщика карты экспресс-оплаты и SIM-карты вполне соответствуют определению товара в соответствии с ПБУ 5/01 и Налоговым кодексом РФ, а значит, торгуя ими за наличный расчет, организация или индивидуальный предприниматель может применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
По мнению сторонников вышеприведенной точки зрения, продавец карточек может потерять право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если он заключит с оператором связи, выступающим в качестве принципала, агентский договор на реализацию таких карт, и будет действовать от имени и за счет принципала. И только в этом случае агент-налогоплательщик вынужден будет платить налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.
Но даже если карты оплаты телефонных услуг, включая и SIM-карты, а также интернет-карты не считать товаром, то деятельность по их реализации все равно попадает под определение розничной торговли. Ведь если точно следовать определениям, приведенным в ст. 346.27
Налогового кодекса Российской Федерации, то в целях применения гл. 26.3 настоящего Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" под розничной торговлей понимается не только торговля товарами за наличный расчет, но и оказание услуг покупателям за наличный расчет, чем, впрочем, и занимаются продавцы вышеперечисленных карт, если считать, что их деятельность относится не к торговле, а к сфере оказания услуг. Получается, что и в этом случае продавцы, реализующие карты экспресс-оплаты, SIM-карты и интернет-карты в качестве услуг связи, также имеют право на применение "вмененки".
Однако в решении этого вопроса все-таки не было однозначного ответа, в том числе и в арбитражной практике 2003–2004 гг. В одних постановлениях арбитражные суды отказывали картам экспресс-оплаты и интернет-картам в статусе товара и запрещали продавцам торговать ими, находясь на "вмененке", в других – указывали, что такие карточки отвечают по своей сути всем требованиям товара, а значит, доход их реализации правомочно облагать единым налогом на вмененный доход.
Письмо Минфина России от 16.09.2004 г. № 03-06-05-04/22 поставило официальную и пока окончательную точку в этом споре, разъяснив, что реализацию карточек экспресс-оплаты за пользование Интернетом и мобильной связью все же нельзя приравнивать к розничной торговле и облагать доходы, полученные от их реализации, по "вмененной" схеме налогообложения не следует. Ведь, как считают специалисты Минфина России, карточки экспресс-оплаты телефонных услуг и интернет-карты по своей природе не являются товаром вне зависимости от того, кем они реализуются и на каких условиях. Пластиковые карты, предназначенные для продажи самим оператором, его представителем или уполномоченным лицом, в том числе агентом или комиссионером, по мнению специалистов Минфина РФ, являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. К этой же категории эксперты относят и SIM-карты, продажа которых означает реализацию услуг по предоставлению доступа к телефонной сети определенного оператора.
С позиций логики здесь можно поспорить с официальной точкой зрения, высказанной Министерством финансов РФ. В данном Письме при определении понятия "карта оплаты телефонных услуг" сотрудники Минфина России прибегают к терминологии Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 г. № 1235. Но стоит отметить, что данные Правила, как указывалось выше, не распространялись на сферу деятельности по оказанию услуг подвижной, в том числе и сотовой, связи. В настоящее время эти Правила утратили законную силу в связи с вступлением новых. А новые Правила оказания услуг связи такого определения уже не содержат. Так, согласно Правилам оказания услуг подвижной связи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328, под картой оплаты услуг подвижной связи следует понимать средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором как плательщика в сети подвижной связи. Карта оплаты содержит лишь закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора сведений об оплате услуг подвижной связи. Как видим, в новых Правилах карта экспресс-оплаты не определяется как средство авансового платежа, не называется средством предварительной оплаты.