Однако позицией Минфина России нельзя пренебречь, поскольку именно за этим ведомством в нашей стране закреплено приоритетное право давать налогоплательщику письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Подобной работой в российском Минфине занимается специальный отдел в Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики. Иными словами, раз правоприменение законодательства о налогах и сборах является прерогативой Минфина РФ, последнее слово по всем разъяснениям налогоплательщику будет оставаться за представителями именно этого ведомства.
Следовательно, торговать телефонными картами, оставаясь на "вмененке", нельзя. Поэтому если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют деятельность, попадающую под налогообложение ЕНВД, занимаясь розничной торговлей различными товарами, а также продает карточки экспресс-оплаты сотовых и интернет-услуг, то у такого налогоплательщика получается два вида деятельности, по которым необходимо вести раздельный учет. При этом один вид деятельности (розничная торговля) попадает под налогообложение ЕНВД, а другой (получение предоплаты за услуги телефонной связи) облагаться ЕНВД не может.
Таким образом, деятельность по продаже карт экспресс-оплаты и интернет-карт должна облагаться либо в соответствии с общим режимом налогообложения, либо по правилам упрощенной системы налогообложения.
Напомним, что все это касается тех ситуаций, когда налогоплательщик реализует пластиковые карты покупателям за наличный расчет. Если же расчеты осуществляются по "безналу", ни о какой "вмененке" говорить и не приходится, ибо реализация любых товарно-материальных ценностей за безналичный расчет подлежит налогообложению в общем порядке или в соответствии с правилами применения упрощенной системы (если экономические показатели позволяют налогоплательщику использовать этот налоговый режим).
Организации, оказывающие услуги сотовой связи и находящиеся на общем режиме налогообложения, в обязательном порядке при условии наличия объекта налогообложения уплачивают:
1) федеральные налоги:
а) налог на добавленную стоимость;
б) налог на прибыль;
в) единый социальный налог;
2) региональные налоги:
а) налог на имущество организаций;
б) транспортный налог;
3) местные налоги:
а) земельный налог;
б) налог на рекламу.
Индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сотовой связи и находящиеся на общем режиме налогообложения, в обязательном порядке при условии наличия объекта налогообложения уплачивают:
1) федеральные налоги:
а) налог на добавленную стоимость;
б) налог на доходы физических лиц;
в) единый социальный налог;
2) региональные налоги;
3) местные налоги:
а) земельный налог;
б) налог на рекламу;
в) налог на имущество физических лиц.
Применение общей системы налогообложения является довольно тяжким бременем, особенно для мелких организаций и индивидуальных предпринимателей, к числу которых относятся в подавляющем большинстве продавцы услуг сотовой связи – владельцы салонов. Дело в том, что данный налоговый режим предусматривает уплату налогоплательщиком всех федеральных, региональных и местных налогов, обязанности по уплате которых возникают у него в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Однако с помощью различных оптимизационных схем налоговые платежи можно значительно сократить. В частности, чтобы сэкономить на уплате единого социального налога (ЕСН) и платежах в Пенсионный фонд на обязательное пенсионное страхование, организации нередко прибегают к приему занижения фонда оплаты труда, с которого исчисляются эти налоги и платежи, а также не показывают в учете реальную численность своих сотрудников, когда они используют труд официально не оформленных работников. Стараясь избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, налогоплательщики стремятся не приобретать на баланс дорогостоящие внеоборотные активы, является налоговой базой для исчисления соответствующих налогов. Однако подобные способы минимизации налоговых платежей вряд ли будут приемлемы для солидных фирм, оказывающих услуги сотовой связи и дорожащих своей деловой репутацией. А вот для владельцев единичных салонов сотовой связи или небольших розничных сетей, состоящих из 2–5 салонов и находящихся по каким-либо причинам на общей системе налогообложения, подобные приемы экономии будут просто необходимы, иначе мелкому торговцу в сфере реализации услуг сотовой связи не выжить.
Законодательством России о налогах и сборах предусмотрены некоторые налоговые льготы, которые тоже могут быть использованы налогоплательщиками с целью сокращения объема налоговых платежей. В частности, согласно ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом. Такая же льгота действует и в отношении организаций, уставный капитал которых полностью состоит из общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет 50 %, а доля заработной платы в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %. Такой налоговой льготой эффективнее всего смогут воспользоваться крупные организации, находящиеся на общей системе налогообложения, поскольку эти фирмы имеют достаточно большой штат сотрудников, а следовательно, и немалый фонд оплаты труда, являющийся налоговой базой для исчисления ЕСН. Таким образом, не практикуя приемов занижения официальной численности сотрудников и сокрытия реальных размеров их зарплат, солидная компания вполне легально сможет сэкономить на едином социальном налоге, одновременно совершая благое дело, обеспечивая рабочими местами социально незащищенную категорию российских граждан. Подобные приемы минимизации ЕСН с привлечением труда инвалидов активно применяются и в сфере оказания услуг сотовой связи. В частности, подобная схема используется региональным оператором связи СМАРТС, работающим в Поволжье.
А вот получить официальное освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ может себе позволить только мелкий налогоплательщик, находящийся на общей системе налогообложения. Согласно этой статье организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой и исчислением НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. Для сферы реализации услуг подвижной связи это означает, что единичные салоны сотовой связи, а также небольшие розничные сети, состоящие из двух – пяти салонов, обычно расположенных внутри одного населенного пункта или в соседних населенных пунктах, со средней суммарной месячной выручкой до 333,33 тыс. руб. без учета НДС свободно могут воспользоваться такой льготой. Однако следует иметь в виду, что при подсчете этого показателя в расчет не принимаются транзитные денежные средства, полученные от населения в виде наличных платежей за оказание услуг сотовой связи, а также суммы, полученные в наличном и безналичном порядке от покупателей за реализованные карточки экспресс-оплаты в том случае, если они не выкуплены, а взяты у оператора на реализацию с целью получения за эту услугу агентского вознаграждения. А вот само вознаграждение будет учитываться в составе такого показателя. Если же организация (индивидуальный предприниматель) имеет несколько салонов, зарегистрированных в качестве единого налогоплательщика, подсчет показателя идет с учетом суммирования выручки, поступающей от всех салонов.
Применение общего режима налогообложения в сфере реализации услуг подвижной связи характерно в основном для самих операторов, а также их крупных дилерских компаний, занимающихся реализацией достаточно больших партий услуг сотовой связи по безналичному расчету. С такими крупными дилерскими компаниями интересно работать и крупным субдилерам, также находящимся на общем режиме налогообложения и являющимся плательщиками НДС. Поскольку в такой ситуации субдилер закупает у дилера карты и SIM-карты, он имеет возможность поставить к вычету входной НДС с покупки.
Применение общей системы налогообложения законодательно ничем не ограничивается, за исключением осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации попадают на данной территории под действие Закона о применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Как уже было отмечено выше, применение общей системы налогообложения является тяжелым бременем для представителей среднего и мелкого бизнеса, представителями которого в основном и являются владельцы многочисленных салонов сотовой связи и торговых точек по продаже карт экспресс-оплаты. Поэтому такие организации обычно стараются перейти на льготный режим налогообложения – "упрощенку".
Упрощенная система налогообложения (УСН) является альтернативой общему режиму налогообложения. Ее применение свойственно мелким субдилерским компаниям, реализующим чаще всего услуги операторов сотовой связи уже конечному потребителю. Данный налоговый режим позволяет экономить на налогах, поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, во-первых, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России. А этот вид экономической деятельности не характерен для организаций, работающих в сфере подвижной связи. Во-вторых, применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предполагает замену уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль (налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями);
2) единого социального налога (ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых индивидуальным предпринимателем в пользу физических лиц);
3) налога на имущество в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.
Однако организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, с размера выплат в пользу своих сотрудников производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" по тарифам, установленным на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, а также производят уплату взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве в соответствии с установленными тарифами. Для сферы оказания услуг подвижной связи, в том числе сотовой, тариф для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве составляет 0,2 %. Если услуги сотовой связи оказывает индивидуальный предприниматель, то в качестве страховых взносов на пенсионное страхование он, как и предприниматели в других областях российской экономики, ежеквартально уплачивает в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (с изм. и доп. от 28.12.2004 г.) фиксированный платеж, который в настоящее время составляет 100 руб. в месяц на страховую часть трудовой пенсии и 50 руб. в месяц на накопительную часть трудовой пенсии.
Остальные налоги (транспортный, земельный, налог на рекламу) уплачиваются налогоплательщиками, применяющими УСН, в соответствии с общим режимом при условии, что у такого налогоплательщика существует объект налогообложения о данному виду налога. Переход на упрощенную систему и возврат к общему режиму налогообложения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями осуществляется в добровольном порядке. Для этого организация или индивидуальный предприниматель должны только подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Сделать это необходимо в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором будет применяться упрощенная система налогообложения.
Однако возможность применения УСН, в отличие от применения общей системы налогообложения, имеет некоторые законодательные ограничения, например ограничение по размеру доходности налогоплательщика. Так, организации предоставляется право перейти на "упрощенку", если по итогам девяти месяцев того года, когда она подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, включая выручку от реализации товаров, работ, услуг и собственного производства, и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав, выраженную как в денежной, так и в натуральной форме, не превысил 11 млн руб. Внереализационные доходы при расчете доходов с целью перехода на упрощенную систему налогообложения не учитываются. Если же организация одновременно осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, переведенных на разные налоговые режимы, размер выручки в этом случае определяется в суммарном объеме всех поступлений. На это следует обратить внимание организациям, владеющим салонами сотовой связи, в которых осуществляется не только реализация услуг операторов подвижной связи, но и розничная торговля, а также оказание бытовых услуг в части ремонта и обслуживания сотовых телефонов. При переходе на УСН таким организациям придется учитывать выручку, поступившую от реализации всех видов предпринимательской деятельности, в суммарном объеме.
Пример
ООО "Мобайл-связь" решило с 2005 г. перейти на применение упрощенной системы налогообложения. Данная организация представляет собой три салона, через которые осуществляется реализация услуг операторов сотовой связи, розничная торговля и оказание бытовых услуг населению по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов. Налогообложение выручки от реализации услуг операторов сотовой связи ведется обществом по общей системе. За девять месяцев 2004 г. этот показатель составил 4 млн руб. от трех салонов. Доходы от розничной торговли и оказания услуг облагаются единым налогом на вмененный доход. По этим видам деятельности выручка общества от трех салонов составила за девять месяцев 2004 г. 7 млн руб. В этом же году ООО "Мобайл-связь" реализовало свое имущество в виде двух компьютеров, получив за них 25 тыс. руб. Итого суммарная выручка общества за три квартала 2004 г. от всех видов предпринимательской деятельности составила 11 025 тыс. руб. Таким образом, организация превысила порог доходов (11 млн руб.), позволяющий перейти на УСН, и в 2005 г. уже не сможет применять этот налоговый режим.
Отметим, что применение упрощенной системы индивидуальным предпринимателем возможно с любым объемом дохода в течение девяти месяцев, предшествующих подаче заявления, поскольку на индивидуальных предпринимателей при переходе на "упрощенку" ограничение по доходности не распространяется.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера, только допустим, что тремя салонами связи вместо ООО "Мобайл-связь" владеет индивидуальный предприниматель Кошкин Василий Петрович, решивший в 2005 г. перейти на упрощенную систему налогообложения по деятельности, связанной с оказанием услуг операторов сотовой связи. Общий доход от всех видов предпринимательской деятельности составил у данного налогоплательщика 11 025 тыс. руб. Однако разрешение на применение упрощенной системы налогообложения им было получено, так как размер дохода индивидуального предпринимателя не является ограничителем права перехода на УСН, а по остальным критериям данный предприниматель подходил под применение "упрощенки".
Следует помнить, что в соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на "упрощенку", будут вправе применять данный налоговый режим с момента создания организации или с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя только в том случае, если подадут заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Законодательством России при переходе на "упрощенку" предусмотрено также ограничение и по виду осуществляемой предпринимательской деятельности. Так, УСН не могут применять банки, страховые компании, ломбарды, продавцы подакцизных товаров и некоторые другие категории налогоплательщиков. Такой вид предпринимательской деятельности, как оказание услуг подвижной связи, в этом списке не указан, а значит, данное ограничение не распространяется на продавцов услуг сотовой связи, которые могут смело применять УСН, если проходят по другим критериям отбора.
УСН не вправе применять организации, имеющие филиалы и официальные представительства, которые должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Если же организация имеет обособленные подразделения, не указанные в учредительных документах в качестве филиалов или представительств, она вправе применять УСН. В системе оказания услуг сотовой связи филиалы и официальные представительства в регионах, как правило, имеют только операторы, о чем внесены соответствующие сведения в их учредительные документы. Организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим обособленные подразделения в виде одного или нескольких салонов сотовой связи в городской черте и пригородах, не имеет смысла обозначать их в своих учредительных документах как филиалы и представительства. Такие налогоплательщики обычно уплачивают единый налог, взимаемый при применении УСН, по месту постановки на учет головной организации независимо от количества таких обособленных подразделений.
Пример
ЗАО "Связь-Телеком" имеет сеть салонов сотовой связи, расположенных в нескольких районах Липецка, а также его пригородах. Данные обособленные подразделения не обозначены в учредительных документах ЗАО "Связь-Телеком" как филиалы или официальные представительства. Все налоги общество уплачивает по месту своей постановки на учет в Октябрьском районе Липецка. В такой ситуации данная организация имеет право получить разрешение на применение УСН при условии, что она удовлетворяет всем остальным критериям, обозначенным в Налоговом кодексе РФ для перехода на упрощенную систему налогообложения.
Для перехода на УСН все организации должны выполнить одно общее условие: доля участия в их уставном капитале других организаций (коммерческих и некоммерческих) не должна превышать 25 %. Но и здесь есть исключение: данное ограничение не применяется, если одновременно выполняются три условия: уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среднесписочная численность инвалидов среди остальных работников организации составляет не менее 50 %, а доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда – не менее 25 %.