Учетная политика для целей налогового учета
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым учетом является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на конкретную методику ведения налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Для ведения налогового учета могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести отдельные регистры налогового учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Поскольку периодом по налогу на прибыль является календарный год, учетная политика для целей исчисления налога на прибыль должна быть утверждена не позднее 31 декабря предшествующего года.
В общих положениях учетной политики необходимо предусмотреть, какое подразделение будет заниматься ведением налогового учета (чаще всего эта обязанность закрепляется за бухгалтерской службой), график документооборота, а также порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и график представления данных налогового учета в головную организацию при наличии у нее таких обособленных подразделений.
Затем в учетной политике необходимо указать методы ведения налогового учета, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно. Во-первых, следует выбрать метод определения доходов и расходов в целях налогообложения. Согласно гл. 25 Налогового кодекса доходы и расходы могут признаваться двумя методами: кассовым методом и методом начисления.
При использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу предприятия, день поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.
При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты.
В соответствии со ст. 273 настоящего Кодекса организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Получается, что таким право могут воспользоваться только мелкие организации. Использование кассового метода в налоговом учете позволяет им отсрочить уплату налога на прибыль со стоимости произведенных, но еще не оплаченных покупателем отгрузок товаров (объемов выполнения работ, оказания услуг).
Пример ООО "Мобайл-Траст" является субдилером в сфере оказания услуг операторов сотовой связи и использует общую систему налогообложения. За 12 месяцев 2004 г. его выручка по данным бухгалтерского учета составила 3,5 млн руб. без НДС и не превышала в среднем 1 млн руб. за предыдущие четыре квартала. Однако субдилерское вознаграждение за оказание услуг операторов сотовой связи в сумме 590 тыс. руб., включая НДС 18 % – 90 тыс. руб., за декабрь 2004 г. дилеры перечислили на расчетный счет организации только 25 января 2005 г. ООО "Мобайл-Траст" применяет кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогового учета. Следовательно, для целей налогового учета выручка нашей организации за 2004 г., исчисленная кассовым методом, составит 3 млн руб. без НДС (3,5 млн / 0,59 млн / 0,09 млн). Сравним, что при использовании метода начисления этот показатель составил бы 3,5 млн руб. без НДС. Значит, по итогам 2004 г. ООО "Мобайл-Траст", применяя кассовый метод учета доходов, отсрочит себе уплату налога на прибыль со стоимости не оплаченного покупателем субдилерского вознаграждения за декабрь 2004 г. Сумма отсроченного к уплате налога на прибыль составит 120 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 24 %).
Как видим, применение кассового метода в налоговом учете позволяет значительно минимизировать налоговые платежи. Однако использование различных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что размер выручки, отраженной по счету 90 "Продажи", не будет совпадать с размером выручки, исчисленной для целей налогового учета. В такой ситуации из-за дополнительных расчетов работа бухгалтера несколько усложняется.
Операторы сотовой связи и крупные торговые посредники в сфере реализации услуг сотовой связи при наличии у них обособленных подразделений должны учитывать, что суммы налога на прибыль и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, распределяются по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли определяется из удельного веса произведения среднесписочной численности (или расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное обособленное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации. Организация самостоятельно должна определить и закрепить в приказе об учетной политики для целей налогообложения, какой из показателей – среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда – будет применяться при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей), приходящихся на обособленное подразделение.
Пример
Оператор сотовой связи ООО "Саратов-Мобайл" имеет обособленное подразделение в Волгограде. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе нашего ООО, на 1 апреля 2005 г. составила 15 млн руб., в том числе остаточная стоимость основных средств, закрепленных за Волгоградским филиалом, – 5 млн руб. Налогооблагаемая прибыль ООО в целом за март 2005 г. составила 12 млн руб. Наша организация ежемесячно исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль по фактически полученной прибыли. Рассчитаем сумму авансовых платежей за март 2005 г. по налогу на прибыль, зачисляемых в бюджет Волгоградской области и бюджет Саратовской области, если в приказе об учетной политике ООО "Саратов-Мобайл" записано, что при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей по данному налогу), приходящегося на обособленное подразделение, используется показатель среднесписочной численности работников. На 1 апреля 2005 г. этот показатель составил 100 человек, включая 30 человек – сотрудников Волгоградского филиала. 1. Определим общую сумму авансового платежа по налогу на прибыль, причитающуюся к уплате в бюджеты субъектов Федерации за март 2005 г.: 12 млн х 6,5 % = 0,78 млн руб.
2. Рассчитаем долю (удельный вес) прибыли, приходящейся на Волгоградский филиал в марте 2005 г.:
(30 чел. х 5 млн) / (100 чел. х 15 млн) = 0,1,
где 30 – среднесписочная численность работников филиала;
5 млн – остаточная стоимость основных средств, закрепленных за филиалом;
100 – среднесписочная численность работников по организации в целом;
15 млн – остаточная стоимость основных средств в целом по организации.
3. В бюджет Волгоградской области ООО "Саратов-Мобайл" заплатит авансовый платеж по налогу на прибыль за март 2005 г. в сумме 0,78 млн х 0,1 = 0,078 млн руб. (78 тыс. руб.), в бюджет Саратовской области в сумме 0,78 млн х 0,9 = 0,702 млн руб. (702 тыс. руб.).
В приказе об учетной политике организации обязательно должен быть предусмотрен порядок начисления амортизации для целей налогового учета в соответствии со ст. 256–259 Налогового кодекса РФ, а также метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство, реализации или ином выбытии, исходя из методов, перечисленных в п. 8 ст. 254 настоящего Кодекса (метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)). Налоговый кодекс РФ предусматривает только два способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу: линейный и нелинейный. Линейный способ отличается простотой расчетов. Однако нелинейный способ, несмотря на его сложность, позволяет организациям в первые годы эксплуатации объекта практически удваивать суммы амортизационных отчислений, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Выбор способа начисления амортизации организация осуществляет самостоятельно, но обязана задекларировать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. В налоговом учете организаций, оказывающих услуги сотовой связи, амортизируемое имущество в общем порядке распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определяемого налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта, подлежащего амортизации, в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (с изм. и доп. от 08.08.2003 г.). Обычно средства подвижной радиосвязи и вспомогательное оборудование для беспроводных линий связи в качестве объектов основных средств принадлежат к пятой (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) и шестой (имущество со сроком полезного использования от 10 лет до 15 лет включительно) амортизационным группам.
Для организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, в приказе об учетной политике необходимо предусмотреть и метод списания себестоимости пластиковых карт при их реализации покупателям. Поскольку SIM-карты и карты экспресс-оплаты представляют собой основной вид материально-производственных запасов в сфере подвижной связи, методы их оценки при списании в налоговом учете определяются исходя из содержания п. 8 ст. 254 НК РФ.
Для упрощения ведения налогового учета целесообразно установить одинаковые и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета методы оценки материально-производственных запасов при их реализации или списании в производство, а также единые сроки полезного использования для объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и общий способ амортизации (линейный) в бухгалтерском и налоговом учете. Если же организация в силу экономической целесообразности выберет различные методы оценки МПЗ, а также разные способы начисления амортизации основных средств или сроки их полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, то ей придется столкнуться с применением ПБУ 18/02 в плане учета временных разниц, что значительно усложнит работу по ведению бухгалтерского учета.
Приказ об учетной политике должен также содержать сведения о том, на каких счетах будет вестись налоговый учет (на вновь созданных забалансовых налоговых или одновременно с бухгалтерским учетом на счетах бухгалтерского учета, но с корректировками налогооблагаемой прибыли в соответствии с ПБУ 18/02), какие самостоятельные регистры налогового учета организация планирует применить, а также как будут исчисляться ежемесячные (квартальные) авансовые платежи по налогу на прибыль.
Дополнительно ко всему, если организация является плательщиком НДС, в приказе об учетной политике ей следует оговорить момент определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость – "по мере отгрузки" или "по мере оплаты". В дополнение отметим, что в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации на территории России всех без исключения услуг операторов сотовой (подвижной) связи производится по ставке 18 %.
Как мы увидели из определений ст. 313 НК РФ, регламентирующей общие положения ведения налогового учета, а также учитывая, что плательщиками налога на прибыль организаций выступают только сами организации, можно сделать вывод, что обязанность формирования учетной политики в целях налогового учета не возлагается на индивидуальных предпринимателей, поскольку на них не распространяется действие гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", ибо они не признаются плательщиками этого налога, а уплачивают налог на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности, на основании гл. 23 части второй Налогового кодекса РФ. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Стоит учесть, что данный порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также на индивидуальную предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.
Формирование учетной политики в целях налогового учета не предусматривается законодательством РФ и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, поскольку методология и порядок ведения налогового учета организациями (равно как и индивидуальными предпринимателями) в этом случае регламентируются гл. 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии со ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством финансов России.
Но если индивидуальный предприниматель или организация применяют в своей деятельности несколько налоговых режимов (например, общий и "вмененку", упрощенную систему налогообложения и "вмененку"), то такому налогоплательщику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. А принципы ведения раздельного учета во избежание излишних споров с налоговиками и дальнейших судебных разбирательств должны быть оговорены в специальном приказе, который в широком смысле тоже может называться приказом об учетной политике.
5. Специфика учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты
Оказание населению и юридическим лицам услуг операторов сотовой связи – один из основных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой салонами сотовой связи в Российской Федерации. Конкретное содержание этих услуг выражается прежде всего:
1) во взимании с абонентов наличных и безналичных платежей за пользование сотовой связью;
2) в реализации пластиковых карт экспресс-оплаты, с помощью которых клиент может самостоятельно в любое время пополнить состояние своего лицевого счета;
3) в предоставлении абоненту телефонного номера, носителем которого является SIM-карта, подключаемая при активации к сети определенного оператора.
Остановимся на последних двух пунктах и рассмотрим особенности бухгалтерского учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты (КЭО), или, как их еще называют, карт предоплаты, ибо они представляют собой специфические формы оказания услуг операторов сотовой связи. Так, если денежные платежи, взимаемые с абонентов, практически немедленно попадают в качестве аванса на их лицевые счета, то карты экспресс-оплаты являются еще только средством будущего платежа, приобретаемым абонентом через салоны сотовой связи, поскольку в течение абсолютно неопределенного срока вплоть до момента своей активации выкупленные карты предоплаты по своей сути даже не являются авансом, пока денежные средства с этих карт не поступят на лицевой счет абонента.
Однако материальная природа пластиковой карты вносит некоторую неясность в вопрос о том, чем же считать карты экспресс-оплаты (КЭО) в целях бухгалтерского учета – товаром или услугой? Перед бухгалтером салона сотовой связи встает задача отыскать безошибочный ответ на данный вопрос. Это необходимо и в целях обеспечения методологически верной организации бухгалтерского учета, и для того, чтобы правильно сориентироваться в выборе налогового режима. В поисках ответа на этот вопрос обратимся к официальным документам. Согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, приведенным в Письме "О реализации карточек экспресс-оплаты телефонных услуг" № 03-06-05-04/22 от 16.09.2004 г., поименованные выше карты и SIM-карты являются по своей природе не товаром, а "лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (в том числе услуг по предоставлению доступа к телефонной сети)". В соответствии же со ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Результаты деятельности по оказанию услуг сотовой связи не имеют материального выражения и потребляются абонентом в процессе осуществления этой деятельности. А это означает, что реализацию телефонных карт нельзя непосредственно отождествлять с реализацией самих услуг сотовой связи, ибо услуга – это деятельность, а не предмет; и, выкупив КЭО, абонент до активации еще не становится потребителем этих услуг.