Счет 41 "Товары" в сфере подвижной связи используется исключительно посредниками для учета и обобщения информации о движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в суммовом, так и количественном выражении. Их отгрузка производится по фактической себестоимости согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На этом же счете в салонах сотовой связи ведется учет движения разнообразных товаров (сотовых телефонов, комплектующих, аксессуаров). Операторы этот счет не используют.
Счет 42 "Торговая наценка" применяется в сфере оказания услуг сотовой связи крайне редко и только в некоторых салонах сотовой связи и иных организациях розничной торговой сети рынка услуг подвижной связи, которые ведут учет товаров (сотовых телефонов и запчастей к ним) по продажным ценам.
Счет 43 "Готовая продукция" используется исключительно операторами, поскольку на нем обобщается информации о наличии и движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в количественном, так и суммовом выражении (по фактической производственной себестоимости). Фактические затраты на изготовление карт, собранные по Дебету счета 20 "Основное производство", списываются по Кредиту этого счета в Дебет счета 43 "Готовая продукция". Отгрузка оператором пластиковых карт отражается в том числе и по Кредиту счета 43 "Готовая продукция" в размере фактической себестоимости отгруженных карт. Расходы, связанные с реализацией услуг операторов сотовой связи, в бухгалтерском учете их посредников отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" вне зависимости от того, "оптом" или "в розницу" торгует услугами посредник. Перечень таких расходов включает в себя и амортизационные отчисления (при наличии основных средств), и покупную стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, и зарплату персонала, и налоги и платежи, исчисляемые в соответствии с российским законодательством, и стоимость приобретаемых канцелярских товаров и хозяйственного инвентаря, и расходы на услуги связи и Интернета, и расходы на приобретение автомобильного топлива, а также прочие расходы. Дилерские компании также учитывают на этом счете расходы, связанные с привлечением субдилерских услуг. Для учета денежных средств организации сферы подвижной связи используют счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути".
Для учета всевозможных расчетов организации подвижной связи применяют следующие счета: 1) счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – используется дилерами для учета расчетов с операторами сотовой связи при приобретении у них SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также субдилерами для учета расчетов с дилерами операторов при приобретении у последних аналогичных активов;
2) счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – применяется операторами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах со своими дилерами при реализации им SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также дилерами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах с субдилерами за реализованные им SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Помимо этого, дилеры учитывают на этом счете задолженность оператора связи перед ними по выплате агентских вознаграждений, а субдилеры – задолженность перед ними дилеров по выплате субагентских вознаграждений;
3) счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", полученным от различных кредитных учреждений, включая банки, а также от физических и юридических лиц. Для пополнения денежных средств на закупку товаров (сотовых телефонов, запчастей и комплектующих к ним) и прочих оборотных активов (SIM-карт и карт экспресс-оплаты) обычно берутся краткосрочные кредиты. Данные активы имеют быструю оборачиваемость, вследствие чего можно в относительно короткий срок расплатиться с кредиторами. Такие кредиты необходимы мелким посредникам, работающим на рынке услуг сотовой связи. Долгосрочные кредиты целесообразно брать для приобретения дорогостоящего оборудования, зданий, помещений, себестоимость которых окупится через несколько лет через амортизационные отчисления. Больше шансов на получение долгосрочного кредита имеет крупное предприятие, обладающее не только достаточным объемом активов, способных выступать в качестве залогового обеспечения при выдаче долгосрочного кредита, но и стабильной деловой репутацией. На сегодняшний день рыночные отношения складываются так, что получение долгосрочных кредитов оказывается по силам лишь операторам и крупным игрокам на рынке реализации услуг сотовой связи. В учетной политике организации, получившей долгосрочный кредит (заем), должно быть закреплено положение, определяющее, что долгосрочная задолженность по полученным кредитам и займам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора кредита и (или) займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию");
4) счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – данные счета используются всеми без исключения организациями, оказывающими услуги сотовой связи. Следует учитывать, что дилеры и субдилеры на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами им кредиторами" учитывают транзитные денежные средства, взимаемые с абонентов за услуги сотовой связи, поскольку данные денежные средства являются собственностью оператора. Дилеры и субдилеры лишь только собирают за вознаграждение эти денежные средства и в полном объеме перечисляют их оператору.
Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" может применяться операторами для внутренних расчетов со своими филиалами и региональными представительствами по отдельно выделенным внеоборотным и оборотным активам, денежным средствам, а также прочим текущим операциям. Если организация имеет филиал или официальное представительство, выделенное на отдельный баланс, данное обстоятельство должно быть оговорено в приказе об учетной политике.
Размер уставного капитала организации подвижной связи учитывается на счете 80 "Уставный капитал". Объем чистой прибыли, капитала, полученного в результате хозяйственной деятельности прошлых отчетных лет, отражается по счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Данным пассивом распоряжаются учредители. Порядок распределения чистой прибыли, а также покрытия убытка обычно отражается в уставе организации.
Для учета текущих финансовых результатов от своей основной деятельности организации, работающие на рынке услуг оказания сотовой связи, используют следующие счета: счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 98 "Доходы будущих периодов", счет 99 "Прибыли и убытки".
На счете 90 "Продажи" операторы сотовой связи учитывают выручку, полученную ими от основного вида деятельности, т. е. от оказания услуг сотовой связи, в том числе и через посредников. Дилеры операторов сотовой связи учитывают на счете 90 "Продажи" доходы, полученные ими от операторов в качестве дилерского (агентского) вознаграждения за посреднические услуги, а также суммы, вырученные от субдилеров и иных покупателей за реализованные им SIM-карты и карты экспресс-оплаты. Субдилеры на счете 90 "Продажи" ведут учет доходов, полученных ими от дилеров на основании субагентских договоров за посреднические услуги в сфере реализации услуг сотовой связи, а также суммы, вырученные от реализации конечному потребителю выкупленных ими у операторов или их дилеров SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Данный счет служит также для выявления финансового результата от осуществления операций по реализации услуг сотовой связи. Прибыль (убыток) от основного вида хозяйственной деятельности определяется путем уменьшения суммы выручки на себестоимость (покупную стоимость) услуг операторов сотовой связи, включая себестоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, на сумму НДС, начисленного с продажной стоимости оказанных услуг связи, а также на суммы коммерческих и управленческих расходов. Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах организаций, оказывающих услуги сотовой связи. Операционные и внереализационные доходы и расходы – это такие доходы и расходы, которые не связаны с основным видом предпринимательской деятельности (перечень подобных доходов и расходов будет рассмотрен ниже).
Для отражения в бухгалтерском учете сведений о недостачах SIM-карт и карт экспресс-оплаты на складах у операторов, их дилеров и в салонах субдилеров, а также товара, запчастей и комплектующих в розничной сети или сервисных центрах по ремонту сотовых телефонов, используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Недостачи и порчи товарно-материальных ценностей, выявленные в результате проведения инвентаризаций и ревизий, показываются по Дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По Кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается их покрытие, произведенное за счет виновных лиц, если они установлены (в корреспонденции с Дебетом счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", или за счет средств самого предприятия (списания на убытки), если виновные лица не установлены (в корреспонденции с Дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете организации должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике.
Счет 97 "Расходы будущих периодов" открывается для учета расходов, которые произведены в текущем периоде, но относятся к нескольким налоговым периодам, на которые и должны быть равномерно распределены. Примером таких расходов могут служить затраты на приобретение неисключительных прав на различные компьютерные программы и базы данных (1С, "БЭСТ", "Инфо-Бухгалтер", "Парус", "Консультант", "Гарант", "Кодекс" и пр.), без которых сегодня невозможно построить своевременный и грамотный в правовом плане бухгалтерский учет. Такие программы согласно ПБУ 14/2000 с 2001 г. не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Следует учесть, что организация может продолжать учитывать подобные программы в составе нематериальных активов и начислять на них амортизацию только в том случае, если приобрела их до 2001 г. Затраты на покупку неисключительных прав на подобные программы, учтенные в составе расходов будущих периодов, следует списывать ежемесячно равными долями на себестоимость оказываемых услуг. Делать это надо в течение срока, установленного в договоре с продавцом программы, либо в течение срока, который определил сам директор организации.
В случае, если организация, оказывающая услуги сотовой связи, получает безвозмездно какое-либо имущество, его учет ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов". Определив срок полезного использования данного имущества и его рыночную стоимость, организация в период этого срока равномерными долями относит его стоимость в состав прочих доходов: Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов",
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", постепенно закрывая счет 98 Доходы будущих периодов.
Счет счета 99 "Прибыли и убытки" используется для обобщения информации о хозяйственной деятельности организации в целом, включая финансовый результат от основного вида деятельности и финансовый результат от осуществления прочих видов деятельности. На этом счете также ведется учет чрезвычайных доходов и расходов.
Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, могут применять в бухгалтерском учете и забалансовые счета, о чем также следует указать в приказе об учетной политике. Например, субдилеры для учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты, взятых на реализацию за последующее вознаграждение в рамках посреднического договора, используют забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".
Помимо рабочего плана счетов, приказ об учетной политике должен определять технологию обработки учетной информации и организацию документооборота, а также формы первичных документов, используемых для фиксирования фактов текущей хозяйственной деятельности организации.
На сегодняшний день все организации, оказывающие услуги сотовой связи населению, применяют журнально-ордерную технологию обработки учетной информации (журнально-ордерную форму бухгалтерского учета) с привлечением компьютерной техники и специализированных бухгалтерских программ. В частности, широкое распространение получили программные продукты компании 1С, а также "БЭСТ", "Инфо-Бухгалтер", "Парус" и иные специализированные программы для ведения бухгалтерии в электронном виде. Работа самой бухгалтерии как структурного подразделения организации должна строиться на основании внутреннего положения о бухгалтерии и должностных инструкций ее работников, разработанных организацией самостоятельно. Приказом об учетной политики организации также необходимо утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи (в том числе электронной) на первичных учетных документах.
Приказом об учетной политике должно быть предусмотрено право организации на использование первичных документов по которым предусмотрены типовые формы и по которым таковых форм не разработано. В частности, это касается внутренних бухгалтерских документов, на основе которых ведется количественный и суммовой учет оказанных услуг оператора сотовой связи и производится расчет вознаграждения посредника (агента (дилера), субагента (субдилера)). Примером таких внутренних документов, формы которых разрабатываются самими организациями подвижной связи, служат акты сверок, реестры принятых платежей, отчеты посредников и прочие документы. На основе данных, зафиксированных во внутренних отчетных документах, составляется акт выполненных работ, в соответствии с которым выплачивается агентское (субагентское) вознаграждение. Акт оказанных услуг (выполненных работ) составляется также в произвольной форме, но содержит обязательные реквизиты (наименование документа, номер и дату его составления, наименование сторон, объем и перечень оказанных посредником в интересах поручителя услуг (выполненных работ), период оказания услуг (выполнения работ), размер выплачиваемого за это вознаграждения по ставкам, установленным в агентском (субагентском) договоре). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается обеими сторонами и заверяется печатями.
Салонами сотовой связи, через которые, как правило, осуществляется реализация услуг нескольких операторов, самостоятельно разрабатываются формы дневных отчетов, где в произвольном виде указываются в разрезе операторов сумма наличных денежных средств, взятых у покупателей в качестве платежей и пробитых через кассовый аппарат, а также количество проданных за день SIM-карт и карт экспресс-оплаты и вырученная за это сумма денег, пробитая также через кассовый аппарат. Итог такого дневного отчета должен сходиться с показаниями Z-отчета, снятого за этот же день с кассовой машины салона.
Среди бухгалтерских документов, для которых предусмотрены типовые формы, организациями сферы подвижной связи используются следующие: вся кассовая документация, включая кассовые ордера и кассовые книги, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки по учету основных средств и нематериальных активов, путевые листы на автомобили, доверенности на получение товарно-материальных ценностей и другие документы. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако данный закон не освобождает такие организации от ведения учета основных средств и нематериальных активов. "Упрощенцы" ведут его в том же порядке, что и организации, использующие общий режим налогообложения, т. е. на каждое основное средство открывают инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6, куда заносятся необходимые сведения, характеризующие данный объект, включая его первоначальную стоимость, срок полезного использования и т. п. Аналогичная информация заносится и в карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Все эти данные потребуются организации в том случае, если она будет возвращаться с "упрощенки" на обычный режим налогообложения. А вот организациям, уплачивающим единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов, такая информация нужна еще и для того, чтобы правильно рассчитать величину расходов.
Кассовые операции на предприятиях, где действует упрощенная система налогообложения, ведутся в общеустановленном порядке в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40.
Таким образом, получается, что если организация находится на "упрощенке" и не имеет на балансе основных средств и нематериальных активов, ведение ее бухгалтерии будет заключаться только в организации работы с кассовой документацией. У организаций, владеющих единичными салонами связи или небольшой их сетью, в подавляющем большинстве складывается как раз такая ситуация. Однако, несмотря на закон, от ведения бухгалтерского учета мало кто из них отказывается, поскольку данные бухгалтерии представляют наиболее полную, точную и объективную картину о финансовом положении организации, об объеме и движении ее активов, а также о состоянии ее расчетов с поставщиками и покупателями, с персоналом по оплате труда, с бюджетом и внебюджетными фондами, со своими структурными подразделениями (салонами сотовой связи), а прежде всего с разными дебиторами и кредиторами, включая операторов по принятым от населения платежам. А такая информация для принятия управленческих решений в салонах сотовой связи необходима ежедневно.
Из всего вышеперечисленного можно сделать вывод: вне зависимости от того, ведет ли организация, применяющая УСН, бухгалтерский учет или нет, действие Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 на нее не распространяется.