Действующая классификация не позволяет получать исчерпывающую информацию, необходимую для управления строительной организацией и принятия качественных решений.
В строительстве, в отличие от промышленности, применяется ограниченное количество калькуляционных статей, причем отдельные укрупненные статьи включают расходы, которые имеют различное экономическое содержание и назначение.
Широко применяемая в настоящее время подавляющим большинством строительных организаций номенклатура калькуляционных статей затрат не соответствует современному уровню требований управленческого персонала хозяйствующего субъекта. К такому же выводу можно прийти и после проведения сравнительного анализа информационных систем отечественных строительных организаций и фирм, функционирующих в наиболее экономически развитых зарубежных странах.
Главные недостатки структуры калькуляционных статей подрядных строительных организаций сводятся к следующим факторам:
• во-первых, не уделено должное внимание вопросам формирования информации, необходимой для функционирования системы внутреннего контроля строительной организации;
• во-вторых, она не позволяет формировать своевременную и подробную информацию о затратах на строительство объекта, выполнение отдельных строительных работ;
• в-третьих, менеджмент не обеспечивается информацией по различным сегментам деятельности строительной организации, необходимой для принятия управленческих решений (рис. 9).
Можно говорить о том, что традиционная система учета и формирования себестоимости строительных работ не в полной мере отвечает потребностям управленческой и экономической работы в строительных организациях.
Классификация затрат предусматривает их различную группировку в зависимости от поставленных задач: планирование, учет, калькулирование себестоимости (единицы, группы продукции, работ, услуг), анализ финансово-хозяйственной деятельности и т. п.
Следовательно, при разработке структуры калькуляционных статей затрат для отдельной строительной организации необходимо применять индивидуальный подход, т. е. не может быть разработана номенклатура калькуляционных статей "на все случаи". В основе данного вывода лежит индивидуальная потребность каждой организации в информационном обеспечении.
В том случае, если управленческий персонал строительной организации на разных уровнях не способен своевременно обработать и эффективно применить информацию, полученную в итоге калькуляционной работы, то может сложиться ситуация, когда затраты на получение учетной информации выше, чем польза, полученная в результате ее применения.
Рис. 9. Недостатки "традиционной" номенклатуры статей затрат
Таким образом, при разработке номенклатуры калькуляционных статей затрат необходимо отталкиваться от целевой установки системы управления, а также потребностей менеджмента в управленческой информации. Кроме того, следует иметь в виду, что формирование избыточной информации наносит двойной ущерб хозяйствующему субъекту. Во-первых, на формирование избыточной информации организация тратит ресурсы, а во-вторых, информационная система организации при выработке "лишней" информации работает медленнее, в связи с чем необходимая информация будет получена с опозданием.
3.4. Применение позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в строительстве
Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу вида изделия, работы, услуги. Это, как правило, производство неодинаковых или редко повторяющихся экземпляров продукции. В связи с этим одной из сфер применения позаказного метода учета затрат является строительство. Это обусловлено особенностями технологии изготовления строительной продукции.
Сущность позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что все прямые основные затраты производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида; остальные же затраты учитываются по местам их возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов. Таким образом, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относимые к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.
Можно выделить следующие особенности позаказного метода калькулирования:
• аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды строительных работ;
• аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
• ведение только одного счета "Незавершенное производство"; при этом данный счет расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.
Обязательным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, открываемых соответствующими службами строительной организации, которые заполняют бланк заказа (открывают заказ). Форму данного документа строительная организация разрабатывает самостоятельно.
Каждому заказу присваивается регистрационный номер. Вся первичная документация по учету затрат, связанных с этим заказом, должна содержать номер заказа. Калькулирование себестоимости позаказным методом предполагает обязательное использование в учете вспомогательного учетного регистра, который открывается в бухгалтерии строительной организации после получения извещения об открытии заказа. При этом заводится карточка (ведомость), т. е. документ аналитического учета затрат производства по данному заказу. Это основной учетный регистр в условиях позаказного метода калькулирования, который закрывается по окончании производства конкретного заказа, т. е. по данной карточке определяется индивидуальная себестоимость единицы продукции, вида работ или услуги.
При позаказном методе калькулирования производственный заказ играет роль планово-учетной единицы, включающей в себя весь комплекс работ, от которых зависит достижение конечного результата выполнения конкретного заказа.
Главным условием позаказного метода калькулирования является возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции.
Одной из разновидностей способов использования позаказного метода является калькуляция себестоимости по контракту – система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. При этом контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Суммы платежей определяются стоимостью сданных работ, подтвержденных актом, подписанным заказчиком. По мере акцептования счетов заказчиком определяются затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Одновременно определяется величина неистекших затрат, т. е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ.
Глава 4
Управленческий учет – информационная база управления организацией
4.1. Формы организации управленческого учета
Управленческий учет появился в связи с возникновением потребностей крупного индустриального производства. К настоящему моменту управленческий учет занимает важнейшее место в системном бухгалтерском учете, он является комплексным методом формирования информации, необходимой для целей управления хозяйствующим субъектом исходя из требований рыночной экономики. Управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности компании, обеспечивает не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.
К основным функциям управленческого учета в системе управления строительной организации относятся:
• контроль экономичности текущей деятельности строительной организации в целом и по ее структурным подразделениям, видам деятельности, секторам рынка;
• планирование будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности организации в целом и отдельных хозяйственных операций;
• оптимизация использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов строительной организации;
• формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня;
• измерение и оценка эффективности хозяйствования в целом и по структурным подразделениям строительной организации, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;
• корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшение субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления;
• перспективное планирование и координация развития строительной организации в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности.
Данные управленческого учета позволяют выявить наиболее "узкие места" в деятельности строительной организации, малоэффективные или убыточные виды строительной продукции. Информация управленческого учета используется для определения наиболее рентабельного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа; для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений. Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения задач типа "произвести самим или покупать", "в каком количестве выгодно купить и продать", "по какой технологии следует производить продукцию" и т. д.
Управленческий учет ведут по правилам, установленным самой организацией, учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных управленческих задач. Администрация строительной организации сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности, каким образом вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных) затрат.
Многообразие хозяйствующих субъектов, определяемое формами собственности, экономики, юридическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей, потребность менеджмента в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета.
Опыт стран с развитой экономической системой организации управленческого учета свидетельствует о том, что он является забалансовым учетом. При этом в управленческом учете детальный аналитический учет может быть организован как бухгалтерскими, так и оперативными методами.
Организация управленческого учета предоставляет определенную свободу в выборе метода системных записей на управленческих счетах внебалансового назначения, обеспечивая при этом возможность дополнительного производственно-финансового контроля процедур формирования данных о величине производственного результата, полученного за отчетный год.
На практике известны два варианта организации подсистемы управленческого учета, различаемые по типу связи между управленческой и финансовой бухгалтериями:
• интегрированный (монистический, однокруговой);
• автономный (замкнутый).
При интегрированном варианте связь управленческого и финансового учета осуществляется при помощи контрольных счетов (счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии), прямо корреспондирующих со счетами управленческой бухгалтерии.
При автономном варианте связи используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета (счета-экраны).
По признаку оперативности в управленческом учете различают: учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе "стандарт-кост".
По полноте включения затрат в себестоимость производства различают: систему полного включения затрат в себестоимость продукции (система полных затрат) и систему ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку (например по признаку зависимости расходов от объема производства – система "директ-костинг").
На организацию управленческого учета существенное влияние оказывают степень специализации строительной организации и особенности технологии производства.
Выбор того или иного подхода к учету зависит от его организаторов, которые обычно исходят из того, что выгода от учетной информации должна превышать затраты на содержание системы учета.
С учетной точки зрения и управленческий, и финансовый учет основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации.
Цель финансового учета состоит в жестком контроле капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражения процедур выявления финансовых результатов от производственно-коммерческой деятельности. Задачей же управленческого учета является контроль реального производственного результата, фактически полученного вследствие проведения строительной организацией собственной финансовой политики в отношении амортизации оборудования, формирования и использования части резервов предстоящих доходов, долгов и других операций. При этом записи в системе управленческого учета не рассматриваются в качестве бухгалтерских, но производятся под контролем и при участии бухгалтерии.
Детализация данных в аналитическом управленческом учете строится на ином методологическом подходе, нежели в аналитическом финансовом учете. Издержки производства детализируются в управленческом учете по хозяйственным и географическим сегментам, подразделениям строительной организации, центрам ответственности.
Управленческий учет в строительной организации должен строиться таким образом, чтобы на разных уровнях ответственности затраты отражались только в той части, за которую могут реально отвечать соответствующие ответственные лица. На низшем уровне управления затраты ограничиваются только прямыми и косвенными материальными издержками. На следующем уровне к ним добавляются прямые расходы на оплату труда. На наиболее высоких уровнях ответственности номенклатура учитываемых затрат увеличивается. То есть все расходы и доходы учитываются и контролируются в соответствующих центрах ответственности, аналитическая часть управленческого учета выполняется индивидуально для каждого уровня управления.
По характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять во всех хозяйствующих субъектах, имеющих затраты и зависящие от них финансовые результаты деятельности.
Если рассматривать в целом, то управленческий учет в отличие от финансового – учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учет факторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность строительной организации. Его цель – дать информацию для принятия решений по управлению экономикой строительной организации и проверить эффективность выполнения принятых решений.
4.2. Показатели управленческого учета в строительстве
Важность показателей, связанных с затратами на производство в строительной отрасли, обусловлена необходимостью принятия на их основе обоснованных и своевременных управленческих решений. Вместе с тем учетные данные не могут дать единого ответа на поставленные перед менеджментом вопросы, но они в значительной мере способствуют принятию верных решений. Возможности для успешного функционирования у строительной организации появляются, когда руководство четко видит состояние дел, может реально оценить перспективу и использует это в достижении поставленных целей.
Наиболее важными показателями, применяемыми для характеристики затрат в строительстве, служат:
• затраты на производство в соответствии со сметной документацией, подразумевающие себестоимость всего объема строительных работ;
• полная фактическая себестоимость строительной продукции, работ, услуг;
• производственная себестоимость строительной продукции;
• себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);
• затраты на 1 р. строительных работ;
• себестоимость по центрам ответственности и местам возникновения затрат в различных разрезах.
В строительной организации объектом учета затрат может являться возводимый объект, выполняемые работы, этапы выполняемых работ и т. д. Объекты учета затрат могут быть разными в различных строительных организациях. Это зависит от таких факторов, как: объем работ, масштаб организации, специализация, потребности менеджмента, форма собственности и т. д. Наиболее распространенным объектом учета в строительстве на современном этапе является заказ, в связи с чем позаказный метод учета затрат и калькулирования продукции широко применяется в строительных организациях. Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые основные затраты производства учитываются в разрезе установленных калькуляционных статей по отдельным строительным заказам, а остальные затраты производства учитываются по местам возникновения, по назначению и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Как видно из изложенного, объектом учета затрат при этом является отдельный заказ на строительство, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты являются незавершенным производством. Позаказный метод учета затрат основан на наличии строительных заказов, которые открываются соответствующим отделом строительной организации. В ходе изучения установлена целесообразность использования элементов нормативного учета при учете себестоимости строительной продукции. Это следует из того, что строительная организация не может успешно функционировать, не разрабатывая нормативов и планов и не контролируя их выполнение.
Качество информации, используемой менеджментом строительной организации для принятия управленческих решений, в значительной мере зависит от существующей системы затрат на производство. Если организация не ведет подробного учета затрат по каждому объекту (заказу), то невозможно реализовать задачу контроля и управления затратами. Использование позаказного метода в сочетании с элементами нормативного метода учета в строительной организации позволяет в наибольшей степени реализовать следующие цели:
• выявление отклонений от сметных норм;
• классификацию отклонений по причинам;
• выявление мест отклонений;
• определение виновных лиц.