Определение налоговой базы по отдельным видам доходов
При определении налоговой базы по отдельным видам доходов НК РФ предусматривает некоторые особенности, а именно по доходам, полученным по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а также по доходам от долевого участия в деятельности организации и операциям с ценными бумагами. Так, в налоговую базу не включаются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по обязательному страхованию, установленному действующим законодательством, а также по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни, и возмещения вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).
По заключенным договорам добровольного страхования на срок менее пяти лет суммы страховых выплат не учитываются, если они не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, исчисленную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению.
При определении налоговой базы не принимаются во внимание доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, если такие выплаты производятся при наступлении пенсионных оснований в соответствии с российским законодательством. В случаях досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного обеспечения и возврата физическим лицам денежной суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договора страхования или пенсионного обеспечения, а также при изменении условий указанных договоров в отношении сроков их действия, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов, должен быть учтен при определении налоговой базы.
В 2008 году к числу страховых выплат при наступлении страхового случая добавлены периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхования в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы (подпункт 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
Определение даты фактического получения дохода
Важным аспектом правильного определения налоговой базы является определение даты фактического получения дохода. В соответствии со статьей 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе путем перечисления дохода налогоплательщиков в банк (либо по их поручению) на счета третьих лиц. При получении дохода в натуральной форме датой его фактического получения считается день передачи дохода в натуральной форме налогоплательщику.
С 2008 года датой фактического получения дохода при увольнении считается последний день работы увольняемого (Закон № 216-ФЗ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению по налогу для физических лиц
Не подлежат налогообложению по НДФЛ в соответствии со статьей 217 НК РФ следующие доходы:
♦ государственные пособия, другие выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (за исключением пособий по временной нетрудоспособности);
♦ пенсии по государственному пенсионному обеспечению, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;
♦ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:
• с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
• с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
• с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
• с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в соревнованиях;
• с увольнением работников (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск);
• с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
• с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
• с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей;
♦ вознаграждения донорам за сданную донорскую кровь, материнское молоко и другую помощь;
♦ алименты;
♦ суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными либо иностранными организациями (по перечню организаций, утверждаемому Правительством России);
♦ суммы, получаемые в виде международных, иностранных либо российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства (перечень премий утверждается Правительством России);
♦ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
• в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством на основании решений органов власти российскими и иностранными государствами, специальными фондами;
• работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
• малоимущим и социально незащищенным категориям граждан в виде сумм адресной социальной помощи за счет средств бюджетов и внебюджетных фондов;
• налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
• налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями);
• в виде вознаграждений, выплачиваемых за счет бюджетных средств физическим лицам за оказание ими содействия в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов.
С 2008 года единовременная материальная помощь, которая оказана налогоплательщику в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами, не облагается НДФЛ независимо от источника выплаты. Аналогичное правило распространяется на материальную помощь, оказанную налогоплательщикам, которые являются членами семьи лица, погибшего в результате стихийных бедствий. К доходам, освобождаемым от налогообложения, добавлены суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка;
♦ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (кроме туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, для детей, не достигших возраста 16 лет, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, находящиеся на территории Российской Федерации, произведенные за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, либо за счет средств Фонда социального страхования. В 2008 году расширены источники финансирования, за счет которых физические лица могут получать налогооблагаемые НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических):
• средства организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
• средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
• средства, получаемые от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы (раньше к таким источникам относились в их распоряжении после уплаты налога и средства ФСС России);
♦ суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей. При этом необходимо наличие у медицинских учреждений соответствующих лицензий, документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание;
♦ стипендии учащихся, студентов, аспирантов учреждений высшего либо послевузовского профессионального образования, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, выплачиваемые этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами государственной власти, благотворительными фондами, а также стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, которые обучаются по направлению органов службы занятости;
♦ суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений либо организаций, направивших их на работу за границу (в пределах норм, установленных действующим законодательством). В 2008 году установлены нормативы суточных, не включаемых в налоговую базу: 700 рублей – за каждый день нахождения в командировке на территории России; 2500 рублей – за каждый день нахождения в заграничной командировке;
♦ доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц, продукции животноводства и пчеловодства;
♦ доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации (в течение пяти лет, считая с года регистрации хозяйства);
♦ доходы налогоплательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, иной дикорастущей продукции организациям или индивидуальным предпринимателям, которые имеют разрешение (лицензию) за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи такой продукции;
♦ доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, которые занимаются традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной вследствие ведения ими традиционных видов промысла;
♦ доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребительской кооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных (если добыча осуществляется по лицензиям);
♦ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения (кроме вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов);
♦ доходы, полученные от физических лиц в порядке дарения (за исключением дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев). Освобождаются от налогообложения, в случае если даритель и одариваемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
♦ доходы, которые получены от акционерных обществ либо других организаций акционерами или участниками в результате переоценки основных фондов в виде дополнительно полученных акций или иных имущественных долей либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
♦ призы в денежной или натуральной форме, полученные спортсменами за призовые места на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов либо на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления (проплачиваемые за счет средств соответствующих бюджетов) или на чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;
♦ суммы, выплачиваемые организациями или физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях (имеющих соответствующие лицензии) или за их обучение, выплачиваемые этим учреждениям;
♦ плата за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
♦ вознаграждения, которые выплачиваются за передачу в государственную собственность кладов;
♦ доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения, а также система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
♦ суммы процентов по ГКО, облигациям и иным государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, по облигациям и ценным бумагам, которые выпущены по решению представительных органов местного самоуправления;
♦ доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми – членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов и религиозных организаций;
♦ доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, которые находятся на территории Российской Федерации, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка России, и если установленная ставка не превышает 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте;
♦ доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
• стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
• стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства России, законодательных (представительных) органов государственной власти либо представительных органов местного самоуправления;
• суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
• возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;
• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
• суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
♦ доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, которые призваны на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и иных сумм, получаемых по месту службы или по месту прохождения военных сборов;
♦ суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов за выполнение этими лицами работ, которые связаны с проведением избирательных кампаний;
♦ выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов; выплаты, осуществляемые детскими и молодежными организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, которые связаны с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
♦ выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;
♦ помощь в денежной и натуральной форме, подарки, полученные ветеранами, инвалидами ВОВ, вдовами военнослужащих, погибших в период ВОВ, вдовами умерших инвалидов ВОВ и бывшими узниками (в том числе несовершеннолетними) нацистских концлагерей в части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период.
Налоговая база по НДФЛ определяется без учета рассмотренных доходов.
Условия определения налоговой базы по налогу для физических лиц и налоговые вычеты
Совокупный доход налогоплательщика и налоговая база уменьшаются на предусмотренные налоговым законодательством (статьи 218–221 НК РФ) вычеты, которые подразделяются на четыре группы:
♦ стандартные вычеты;
♦ социальные вычеты;
♦ имущественные вычеты;
♦ профессиональные вычеты.
Определение налоговой базы по НДФЛ осуществляется по формуле:
налоговая база по НДФЛ = сумма всех доходов, подлежащих налогообложению – сумма налоговых вычетов.
Следует иметь в виду, что все налоговые вычеты уменьшают сумму дохода, облагаемую исключительно по ставке 13 %. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых 13-процентной ставкой, налоговая база принимается равной нулю.
На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов в этом налоговом периоде не переносится (за исключением имущественного вычета по суммам, израсходованным на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры).
Налогоплательщикам, которые получают доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговыми органами на основании письменного заявления и налоговых деклараций по окончании налогового периода. Налогоплательщики, получающие доходы от налоговых агентов, реализуют право на профессиональный налоговый вычет посредством письменного заявления налоговому агенту, который осуществляет выплату дохода.
Обязанности по налоговому учету налога
для физических лиц налоговых агентов и частных предпринимателей
Налоговые агенты обязаны вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов по форме, которая установлена МНС России (по форме № 1-НДФЛ), а также представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и о суммах удержанного налога в налоговом периоде ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговом периодом (по форме № 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_год").
В порядок заполнения формы 2НДФЛ внесены изменения, связанные с изменением видов доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, и налоговых вычетов (приказ ФНС России от 20 декабря 2007 года № ММ-3-04/689 "О внесении изменений и дополнений в приказ ФНС России от 13 октября 2006 года № САЭ-3-04/706@").
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налогов непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате. При этом удержанная сумма налога не должна превышать 50 % суммы выплат. Если у налогового агента нет возможности удержать налог в течение 12 месяцев, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.