Прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой продукции, а их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе. Поэтому предприятие должно обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице продукции на каждой фазе производства. Если организация занимается различными видами деятельности или производит различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках выпуска каждого вида изделий. Если производство каждого вида товаров в рамках одного технологического процесса относится к разным сферам деятельности, к которым применяются различные методы оценки НЗП, то налогоплательщик может использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по своему выбору.
Налогоплательщик должен формировать стоимость товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. Такая стоимость формируется с учетом только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. Если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением полуфабрикатов. Когда определить отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу нереально, налогоплательщик сам определяет механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При использовании механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, отгруженные товары (предусмотренного статьей 319 НК РФ), целесообразно учитывать, что суммы этих остатков, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.
Для определения объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать стоимость заказов или натуральные показатели (если показатели по различным заказам сопоставимы). Данный выбор должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.
Определение вариантов учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, что отражается в учетной политике и используется в течение ряда лет.
Оценка остатков незавершенного производства
Под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ подразумевается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (статья 319 НК РФ). В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К нему относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, если уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется с помощью данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществляемых расходов изготовленной продукции. Этот порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы по изготовлению данного вида продукции нереально, то налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода (в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ).
Если в процессе производства конечной продукции у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса образуется товарная продукция, реализуемая на сторону, то расчет НЗП ведется по каждому виду промежуточной товарной продукции.
Суммы остатков НЗП, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.
Если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП лишь в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то фактическая стоимость учитывается как стоимость НЗП, исчисленная в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 319 НК РФ.
Косвенные расходы на производство и реализацию
К косвенным расходам относят все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода).
В состав косвенных расходов включаются расходы, произведенные в течение предыдущих отчетных периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых включается в расходы текущего периода (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, на осуществление НИОКР). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы.
Стоимость результатов работ и услуг структурных подразделений налогоплательщика, затраты на которые входят в состав материальных расходов (косвенные затраты), определяется аналогично стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции (статья 319 НК РФ).
Когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется на основании прямых расходов, относящихся к деятельности конкретного цеха. Однако данная стоимость причисляется к косвенным расходам, относящимся к деятельности этого цеха.
Начисление амортизации
Отнесение имущества к амортизируемому
В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом также являются капитальные вложения и предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Порядок амортизации имущества, полученного унитарным предприятием от собственника его имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение, также регламентирован главой 25 НК РФ. При этом ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.
Что касается стоимости имущества, которое признается амортизируемым, то в 2008 году его первоначальная стоимость увеличена с 10 000 рублей до 20 000 рублей. Соответствующие поправки внесены в пункт 1 статьи 256 НК РФ: имущество стоимостью 20 000 рублей в налоговом учете должно включаться в состав запасов, а имущество более 20 000 рублей – в состав основных средств. Срок полезного использования амортизируемого имущества составляет более 12 месяцев.
Статьей 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации
Не подлежат амортизации:
♦ имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности);
♦ имущество некоммерческих организаций, которое получено в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет средств целевых поступлений) и используемое для реализации некоммерческой деятельности;
♦ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Эта норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
♦ объекты внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки), иные аналогичные объекты;
♦ продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (кроме рабочего скота);
♦ приобретенные издания (книги, брошюры, иные подобные объекты), произведения искусства;
♦ имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии со статьей 251 НК РФ;
♦ приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (имеются в виду договор коммерческой концессии и лицензионный договор).
Согласно статье 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
♦ переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
♦ переведенные по решению руководства организации на расконсервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
♦ находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
Амортизация нематериальных активов
Согласно статье 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам относятся:
♦ исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
♦ исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
♦ исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
♦ исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
♦ исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
♦ владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении коммерческого, промышленного либо научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, предусмотренных НК РФ). Стоимость нематериальных актов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).
К нематериальным активам не относятся:
♦ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
♦ интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Как установлено статьей 258 НК РФ, срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Распределение амортизируемого имущества
по амортизационным группам
Согласно статье 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования (СПИ) – это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (табл. 2.4).
Таблица 2.4
Классификация основных средств (имущества)
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. Эта статья устанавливает, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Выбранный налогоплательщиком метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При данном методе норма амортизации определяется как:
k = (1 / n) × 100 %,
где k – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При использовании нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При этом методе норма амортизации рассчитывается так:
k = (1 / n) × 100 %,
где k – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация начисляется в следующем порядке.
1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
2. Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации осуществляется исходя из остаточной стоимости. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как:
♦ произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщикам для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при использовании нелинейного метода;
♦ произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии со статьей 259 НК РФ, – при применении линейного метода.
Особенности ведения налогового учета операций
с амортизируемым имуществом
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом отражены в статье 323 НК РФ. Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания доходов (расходов).
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Аналитический учет должен содержать информацию:
♦ о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
♦ об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
♦ о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
♦ о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло);
♦ о цене реализации амортизируемого имущества (исходя из договора купли-продажи);
♦ о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
♦ о датах передачи имущества в эксплуатацию, исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 256 НК РФ, расконсервации имущества, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции, модернизации;
♦ о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности по хранению, обслуживанию и транспортировке.