На дату совершения операции налогоплательщик определяет (в соответствии со статьей 268 НК РФ) прибыль либо убыток от реализации амортизируемого имущества. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно статье 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества (с учетом расходов, связанных с его реализацией) превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции. Прибыль, полученная налогоплательщиком, включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором имела место реализация имущества. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок исчисляется как разница между количеством месяцев сроков полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).
Особенности налогового учета расходов по основным средствам
Определение стоимости основных средств
Порядок определения стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ. Под основными средствами подразумевается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии со статьей 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует полуфабрикаты, сырье, ценности или потребляет работы, услуги собственного производства, то оценка продукции (результатов работ, услуг) собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ, которая регламентирует порядок оценки остатков готовой продукции, незавершенного производства и отгруженных товаров.
В случае безвозмездного получения объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до пригодного к эксплуатации состояния.
Первоначальной стоимостью имущества, которое является предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение и доведение до пригодного к использованию состояния (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до даты вступления в силу данной главы. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном статьей 257 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период их амортизации.
При использовании налогоплательщиком основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии со статьей 319 НК РФ и увеличенная на сумму акцизов для основных средств, которые являются подакцизными товарами.
Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются (например, это относится к расходам по страхованию имущества).
В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным подобным основаниям.
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
Как установлено статьей 260 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики могут создавать резервы под предстоящие ремонты этих средств (в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ).
Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в резерв исходя из общей стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии со статьей 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщику следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая имела место за последние три года.
Если налогоплательщик накапливает средства для особо сложных и дорогих капитальных ремонтов в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику при условии, что в предыдущих периодах такие ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число отчетного периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактических затрат списывается за счет резерва. Когда сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.
При принятии решения о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств фактически осуществляемые расходы на ремонт в состав расходов текущего периода не включаются. Сумма превышения фактических расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов лишь по окончании налогового периода.
Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик обязан обеспечить учет данных, к которым относятся:
♦ первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
♦ фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;
♦ график проведения ремонтов;
♦ сметная стоимость ремонтов;
♦ перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
♦ график проведения ремонта основных средств (в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость).
Организации, принявшие решение о создании резервов на начало налогового периода, формируют смету исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Полученная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактических расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться базой для определения отчислений в резерв.
Если налогоплательщик намеревается делать особо сложные и дорогие виды капитального ремонта по конкретным объектам, он должен определить сумму дополнительных отчислений исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят данные виды ремонта, и полученную часть прибавить к сумме, определенной по другим видам ремонта. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего налогового периода (то есть в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом). Указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно либо 1/4 ежеквартально в состав расходов.
По окончании налогового периода налогоплательщику следует проанализировать фактические расходы на ремонт (учет расходов на особо сложные и дорогие ремонты ведется отдельно). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактических расходов на эти ремонты не превышает сумму отчислений на них. Часть резерва, сформированная под расходы на ремонты, не являющиеся особо дорогими и сложными, превышающая фактические расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам этого периода.
Расходы на ремонт основных средств
Учет расходов на ремонт основных средств осуществляется в особом порядке. Согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эти положения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение таких расходов арендодателем не предусмотрено.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех расходов (включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами), а также затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Если налогоплательщик решил сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт этих средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу. Этот показатель может быть учтен в составе расходов лишь по окончании налогового периода и в случае, если сумма фактически осуществленных расходов окажется больше суммы созданного резерва. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства и по видам деятельности.
В связи с ведением бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в пределах целевого финансирования, целевых поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов, расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности и используемых в целях осуществления такой деятельности, в отчетном периоде учитываются в составе прочих расходов, имеющих отношение к производству и реализации.
Глава 3. Налоговый учет и отчетность по налогообложению юридических лиц
Налоговый учет и отчетность по налогу на добавленную стоимость
Учетная политика для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость
Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения по НДС описан в статье 167 главы 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 12 принятая организацией учетная политика для целей налогообложения НДС утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода по НДС (с 1 января 2008 года в соответствии с новой редакцией статьи 163 НК РФ для всех без исключения налогоплательщиков налоговым периодом признается квартал) и считается применяемой со дня создания организации.
При формировании учетной политики для целей налогообложения НДС организация выбирает один из нескольких способов, предусмотренных законодательством. По каждому пункту учетной политики рекомендуется делать ссылку на конкретную статью НК РФ или других актов налогового законодательства, позволяющую использовать соответствующий метод или норму. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по разным видам деятельности предприятия.
Глава 21 части второй НК РФ предусматривает установление налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения:
♦ порядка определения суммы налога на добавленную стоимость (НДС), относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %;
♦ порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции либо учет в стоимости таких товаров имущественных прав.
В соответствии со статьей 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
♦ учитываются в стоимости таких товаров, имущественных прав по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых и облагаемых НДС;
♦ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по которым подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);
♦ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых и необлагаемых налогом, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по которым подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный период, а также имущественных прав.
Налоговая база (реализация) и момент ее определения при исчислении налога на добавленную стоимость
Налоговая база по НДС исчисляется налогоплательщиком самостоятельно. Она определяется отдельно по каждой из групп товаров (работ, услуг) при реализации (передаче, выполнении для собственных нужд) товаров, работ и услуг, облагаемых по различным налоговым ставкам.
Если применяются одинаковые ставки, то налоговая база определяется путем суммирования по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые связаны с расчетами по их оплате. Доходы могут быть получены в денежной и натуральной форме (включая оплату ценными бумагами). Полученная в иностранной валюте выручка пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату реализации товаров либо на дату совершения расходов.
Налоговая база определяется с учетом направлений реализации произведенных налогоплательщиком либо приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг), видов деятельности налогоплательщика и специфики отдельных операций в соответствии со статьями 153–162 НК РФ.
Большое значение при определении налоговой базы имеет цена реализации товаров. Ее определение регламентируется статьей 40 НК РФ.
Сложный состав налоговой базы является спецификой НДС. В ряде случаев организации или индивидуальные предприниматели могут выступать налоговыми агентами по НДС (статья 161 НК РФ). Это значит, что у них возникает обязанность по расчету суммы налога, удержанию ее из доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС.