Условия предоставления льгот по освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость
Льготы по освобождению от налогообложения НДС предоставляются налогоплательщику при выполнении условий, предусмотренных статьей 149 НК РФ:
♦ организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) как облагаемые, так и не подлежащие обложению НДС, имеют право на освобождение только при наличии раздельного учета доходов и затрат по производству и реализации тех и других товаров (работ, услуг);
♦ освобождение распространяется только на лица, непосредственно производящие товары, выполняющие работы и оказывающие услуги (то есть такое освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. В частности, если санаторно-курортные путевки реализуются турагентами или туроператорами, то льгота не распространяется на их комиссионные и агентские вознаграждения от продажи путевок);
♦ если операции подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, то освобождение предоставляется при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий;
♦ при отмене освобождения или отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим обложению НДС, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
Обращу внимание на право налогоплательщика отказаться от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. Чтобы реализовать это право, налогоплательщик должен представить заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее первого числа налогового периода, начиная с которого он намерен отказаться от освобождения от налогообложения или приостановить его использование. Действие отказа от освобождения операций от налогообложения или его приостановление не может быть менее одного года. Отказ (приостановление) распространяется на все льготируемые операции. Не допускается, чтобы такие операции освобождались (или не освобождались) от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем товаров (работ, услуг).
С 1 января 2008 года введена поправка в пункт 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которой при совершении товарообменных (бартерных) операций, использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно принять к вычету лишь в случае, если сумма налога была перечислена отдельным платежным поручением. Определять размер вычета из балансовой стоимости имущества не требуется.
Порядок уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении безденежных расчетов
Если покупатель товаров (работ, услуг) освобожден от исполнения обязанностей плательщица НДС или не признается им, то в случае использования им безденежных форм расчетов он должен применять пункт 4 статьи 168 НК РФ. Такой покупатель согласно письму Минфина России от 28 апреля 2008 года № 03-07-11/168 должен оплатить поставщику сумму "входного" НДС.
Покупателю товаров (работ, услуг) необходимо уплатить поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением (то есть денежными средствами в безналичном порядке) в том налоговом периоде, в котором производятся безденежные расчеты.
Из этого правила есть исключения. Указанный порядок не применяется при расчетах между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом), но только в случае, когда оплата осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), а также при возврате товаров продавцу.
При зачете взаимных требований соответствующие суммы НДС в засчитываемые требования не включаются. Это связано с тем, что обязательства в части сумм налога прекращаются взаимной уплатой налога поставщиком товаров (работ, услуг) и покупателем.
Для применения налоговых вычетов налогоплательщик должен иметь счета-фактуры поставщиков, первичные документы и платежные поручения на перечисление денежных средств. Если НДС отдельным платежным поручением не перечислен, то он не считается правомерно принятым покупателем к вычету.
Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость
НК РФ предусмотрена специальная ставка, равная 0 %. Ее особенностью является возможность получения налогоплательщиком возмещения из бюджета сумм НДС, предъявленных поставщиком и уплаченных налогоплательщиком, при условии представления в налоговые органы в установленные сроки предусмотренных НК РФ документов, которые подтверждают обоснованность применения ставки, равной 0 %. Нулевая ставка применятся при реализации:
♦ товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии их фактического вывоза за пределы территории Российской Федерации и своевременного представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
♦ работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе организации и сопровождении перевозок, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории России, а также ввозимых в Россию, выполняемых российскими перевозчиками (в данную группу также включаются работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории);
♦ работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
♦ услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт их отправления или пункт назначения расположены за пределами территории России (при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов);
♦ работ и услуг, выполняемых в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ, услуг непосредственно в космическом пространстве;
♦ драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, аналогичным фондам субъектов Российской Федерации, Центральному банку России и другим банкам;
♦ товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их персонала (включая проживающих вместе с ними членов семей, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении представительства Российской Федерации);
♦ припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов), вывезенных в таможенном режиме перемещения припасов.
В соответствии с поправкой к подпункту 4 пункта 7 статьи 165 НК РФ с 1 января 2008 года при реализации космической техники, космических объектов, объектов космической инфраструктуры применяется ставка НДС 0 %.
Поскольку экспортные операции имеют существенные преференции в части обложения НДС, во избежание лжеэкспорта НК РФ предусматривает необходимость представления в налоговые органы большого числа документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. Согласно статье 165 НК РФ налогоплательщики для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов при налогообложении экспортируемых товаров, припасов и сопутствующих работ, услуг должны представить следующие документы:
♦ контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы российской таможенной территории. Если в контракте содержатся сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции, необходимую для проведения налогового контроля;
♦ выписку банка (копию выписки), которая подтверждает фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. При этом следует учитывать некоторые особенности. Например, если контракт предполагает расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик представляет выписку банка или ее копию, подтверждающую внесение им полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя. Когда налогоплательщику предоставлено право не зачислять валютную выручку на территории Российской Федерации, необходимо представить в налоговые органы документы или их копии, подтверждающие такое право. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Если выручка от реализации экспортируемых товаров (припасов) поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, то в дополнение к выписке банка (ее копии) представляется договор получения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным покупателем и субъектом, который произвел платеж;
♦ таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы российской таможенной территории;
♦ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Указанные документы или их копии представляются налогоплательщиками в налоговые органы в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, а также с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в соответствии с режимом свободной таможенной зоны. Если в течение этого времени налогоплательщик не представляет названные документы, то операции подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18 % (в зависимости от того, какая ставка применяется при реализации конкретных товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации). Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 %, то ему возвращаются уплаченные суммы налога.
День сбора полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и 181-й день с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта приходятся на один налоговый период.
С 2008 года согласно пункту 9 статьи 67 НК РФ, в случае если полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 %, собран в 180-дневный срок, моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран указанный пакет.
Момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, служащих в качестве обосновывающих правомерность применения ставки 0 %.
В случае если полный пакет документов собран в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции должны быть отражены в разделе 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг)", обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена налоговой декларацией по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 года № 03-07-08/81).
Порядок раздельного учета налога на добавленную стоимость
Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от налогообложения, он должен вести раздельный учет сумм "входного" НДС (пункт 4 статьи 170 НК РФ). Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для всех операций (подлежащих налогообложению и освобождаемых от него), принимаются к вычету либо учитываются в стоимости данных активов в определенной пропорции. Она определяется согласно стоимости отгруженных товаров, облагаемых (необлагаемых) НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
В случаях когда предоставляются займы в денежной форме, для определения указанной пропорции нужно учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать (письмо Минфина России от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/104).
Порядок налогового учета налога на добавленную стоимость при возврате некачественного товара
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории России является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Налоговая база при реализации товаров определяется на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в книге покупок в отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой "возврат".
Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, отражается в декларации отдельной строкой.
Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Порядок и условия освобождения
Согласно статье 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей. Такое освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с проведением операций на территории Российской Федерации.
Решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС принимается добровольно. Лица, претендующие на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту налогового учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они собираются использовать право на освобождение. К документам, которые представляют налогоплательщики, относятся: выписки из бухгалтерского баланса (для организаций), книги продаж, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей), а также копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от соответствующих обязанностей в соответствии со статьей 145 НК РФ в расчетных, первичных, учетных документах и счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Федеральный закон от 17 мая 2007 года № 85-ФЗ определил, какими документами налогоплательщики, перешедшие с упрощенного на общий режим, могут подтвердить право на освобождение от исполнения плательщиков НДС. Для этого используется выписка из книги учета доходов и расходов (пункт 6 статьи 145 НК РФ).
Срок освобождения
Освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. Лица, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от него до истечения указанного срока. Исключением является случай утраты ими права на освобождение.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца освобожденные субъекты предпринимательской деятельности должны направить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превышала 2 млн рублей, а также уведомления о продлении использования права на освобождение на последующие 12 месяцев или об отказе от использования данного права. Налоговые органы в течение 10 дней обязаны проверить эти документы и подтвердить (или не подтвердить) правомерность освобождения, а также принять решение о его продлении (или отказе от продления).
Утрата права налогоплательщика на освобождение
Налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если в течение периода его использования сумма выручки от реализации без НДС превысит установленные ограничения или будут реализованы подакцизные товары. В таком случае налогоплательщик начиная с 1-го числа месяца, в котором было превышение либо производилась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения уплачивает налог на общих основаниях. При непредставлении налогоплательщиком необходимых документов или представлении документов, содержащих недостаточные, недостоверные сведения, сумма налога должна быть восстановлена и уплачена в бюджет с взысканием соответствующих налоговых санкций и пеней.
Следует отметить, что с 1 января 2008 года принята поправка в пункт 1 статьи 154 НК РФ, в соответствии с которой в налоговую базу по НДС следует не включать предоплату (частичную или полную) по товарам, работам и услугам, которые освобождаются от НДС или облагаются по нулевой ставке.
Порядок возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщику
При превышении в каком-либо налоговом периоде величины налоговых вычетов суммы исчисленного по облагаемым операциям и восстановленного НДС возникающая при этом отрицательная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику из бюджета. Порядок возмещения НДС налогоплательщику установлен статьей 176 НК РФ с 1 января 2007 года.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган в процессе камеральной налоговой проверки проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.
По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при этом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.