Момент определения налоговой базы (реализации)
Момент определения налоговой базы играет важную роль при исчислении НДС. Согласно статье 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения НДС является единой для всех налогоплательщиков и моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:
♦ день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;
♦ день оплаты, частичной оплаты в счете предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Необходимо учитывать, что, когда моментом определения налоговой базы является вторая из вышеуказанных дат, на день отгрузки товаров или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. Итак, сначала начисляется НДС с суммы полученных авансов (оплаты предстоящих поставок), затем еще раз с реализации (отгрузки), а ранее начисленный НДС с оплат предстоящих поставок принимается к вычету после отгрузки соответствующих товаров (статьи 167, 172 НК РФ).
Особенности момента определения налоговой базы по отдельным операциям
По отдельным операциям при определении момента реализации существует ряд особенностей, изложенных в табл. 3.1 .
Таблица 3.1
Особенности момента определения налоговой базы по отдельным операциям
Операции, осуществляемые на территории Российской Федерации, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость
Осуществление ряда операций на территории Российской Федерации согласно статье 149 НК РФ не подлежит обложению НДС. Кроме того, в соответствии со статьей 150 НК РФ ввоз некоторых товаров на территорию РФ также освобождается от налогообложения (рис. 3.1) .
Рис. 3.1. Операции, освобождаемые от обложения НДС
Операции, не подлежащие налогообложению, можно условно разделить на четыре укрупненные группы:
♦ социально значимые (реализация медицинских товаров/услуг, услуг детских дошкольных учреждений, услуг в сфере образования и искусства и т. п.);
♦ экономические (реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли, реализация необработанных алмазов и т. д.);
♦ не создающие добавленной стоимости (страховая деятельность, игорный бизнес и др.);
♦ льготируемые (операции, осуществляемые организациями, использующими труд инвалидов, религиозными организациями и т. п.).
Перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость
Освобождаются от обложения НДС следующие операции.
1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам либо организациям, аккредитованным в России.
2. Реализация (потребление для собственных нужд), не подлежащая налогообложению:
• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
• технических средств (включая автомототранспорт), материалов, которые могут быть использованы для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (кроме солнцезащитных);
• медицинских услуг (помимо косметических услуг, а также ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета), оказываемых медицинскими организациями, учреждениями, врачами, занимающимися частной практикой;
• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых учреждениями социальной защиты (на основании соответствующих заключений);
• услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с детьми в кружках, секциях и студиях;
• продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми детских дошкольных учреждений, учебных заведений, медицинских организаций (при условии полного или частичного их финансирования из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования);
• услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями;
• услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования или морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом в пригородном сообщении (за исключением такси) при условии перевозок пассажиров по единым тарифам (пригородная зона – 50 км от города);
• ритуальных услуг, работ и услуг по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, реализация похоронных принадлежностей;
• почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов (для лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа);
• услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
• монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств;
• долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
• услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, оказываемых без взимания дополнительной платы, в период гарантийного срока эксплуатации;
• услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса (помимо консультационных услуг, услуг по сдаче в аренду помещений, реализации товаров);
• ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ по реставрации памятников истории и культуры, культовых зданий и сооружений, которые находятся в пользовании религиозных организаций;
• работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;
• услуг, оказываемых уполномоченными органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение;
• товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
• товаров, работ, услуг (кроме подакцизных товаров, реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи или содействия России);
• оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (в том числе услуг проката аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита; услуг по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий; реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и путевок);
• работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых организациями кинематографии, прав на использование кинопродукции, которая получила удостоверение национального фильма;
• услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации;
• работ, услуг (в том числе по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, портовые сборы, лоцманская проводка;
• услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), протезно-ортопедических изделий, ремонту слуховых аппаратов.
3. Налогоплательщик может отказаться от освобождения от налогообложения операций (представив заявление в налоговый орган):
• реализации (передачи для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности (кроме подакцизных товаров и минерального сырья), а также организации и проведения ими религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или иных культовых действий;
• реализации (передача для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством России), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %), организациями, использующими труд инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а доля инвалидов в фонде оплаты труда – не менее 25 %), учреждениями, созданными для достижения социальных целей, правовой и другой помощи инвалидам, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
• осуществления банками банковских операций (за исключением инкассации), к которым относятся привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады, размещение привлеченных денежных средств от имени банков и за их счет, открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, осуществление расчетов по банковским счетам, кассовое обслуживание, купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах, осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации, выдача банковских гарантий, выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
• осуществления отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка России;
• реализации изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке;
• оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями и оказания услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;
• проведения лотерей, организации тотализаторов, других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;
• реализации руды, концентратов и иных промышленных продуктов (содержащих драгоценные металлы), лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализации драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками Государственному фонду (фондам субъектов Российской Федерации) драгоценных металлов и драгоценных камней России, Центральному банку России и банкам; реализации драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт (а также специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку России и другими банкам);
• реализации необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;
• внутрисистемной реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг);
• передачи товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров;
• реализации входных билетов (форма которых утверждена как бланк строгой отчетности) организациями физической культуры и спорта, предоставления в аренду спортивных сооружений;
• оказания услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами своим членам (в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности);
• по предоставлению займов в денежной форме, а также оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;
• выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов и средств специализированных фондов, выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
• услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории России, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности);
• проведения работ (оказания услуг) по тушению лесных пожаров; реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства организациями, у которых удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции в общей сумме доходов составляет не менее 70 % (а также передачи указанной продукции в счет натуральной оплаты труда, для общественного питания работников);
• реализации жилых домов, жилых помещений (а также долей в них), передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
• реализации лома и отходов черных и цветных металлов;
• передачи в рекламных целях товаров (работ, услуг), если расходы на их приобретение или создание не превышают 100 рублей за единицу.
4. Не подлежит налогообложению ввоз на территорию Российской Федерации:
• товаров (кроме подакцизных), ввозимых в качестве содействия или безвозмездной помощи России;
• жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, технических средств (которые могут быть использованы для профилактики инвалидности либо реабилитации инвалидов), очков, линз, оправ для очков (кроме солнцезащитных), а также комплектующих изделий и сырья для производства вышеперечисленных изделий;
• материалов для изготовления иммунобиологических препаратов для профилактики, диагностики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством России);
• художественных ценностей, передаваемых как дар учреждениям, относящимся к особо ценным объектам национального и культурного наследия народов России;
• всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными организациями для осуществления международных некоммерческих обменов;
• товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся иностранной территорией с правом землепользования Российской Федерации (на основании международных договоров);
• технологического оборудования, запасных частей и комплектующих к нему, ввозимых в качестве вклада в складочные (уставные) капиталы организаций;
• необработанных природных алмазов;
• товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования персонала этих представительств (включая проживающих с ними членов их семей);
• валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законным средством платежа (кроме предназначенных для коллекционирования); ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, сертификатов);
• продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными организациями России.
С 1 января 2008 года в налоговое законодательство Российской Федерации внесены изменения. В рамках программы по созданию благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности принят Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 195. К операциям, освобождаемых от НДС, он отнес реализацию исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, типологии интегральных микросхем, секреты производства ("ноу-хау"), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В пункт 2 статьи 149 НК РФ в связи с этим добавлен соответствующий подпункт 26.
Не будут облагаться НДС НИОКР, относящиеся к созданию новых технологий и продукции, а также к усовершенствованию производимой продукции и технологий (подпункт 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ).
Не облагаемыми НДС признаны операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ).