Базовая трансформация представляет собой метод высокого уровня, который переводит в формат МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) имеющуюся информацию, которая выдана в объеме, предусмотренном действующим российским законодательством.
Полная трансформация представляет собой метод учета изменений, осуществляемых при базовой трансформации (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) в целях последующей корректировки отдельных счетов с привлечением первичной документации. О том, каковы подобные корректировки, можно судить по размещенным выше замечаниям, касающимся различий в составлении отдельных статей баланса по российскому стандарту и международной учетной практике.
Полная трансформация и корректировка с учетом гиперинфляции представляет собой метод, которым предусматривается еще более детальный и обстоятельный трансформационный процесс, благодаря чему удается внедрить в отчетность финансовую информацию в формате МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) вкупе с необходимыми корректировками в условиях высокого уровня инфляции в стране.
Полная трансформация в иностранной валюте представляет собой метод базовой трансформации с корректировкой, при котором имеет место конвертация национальной валюты в заранее выбранную иностранную валюту (евро, доллары США и т. д. – в зависимости от рынков, на которые выходит компания, осуществляющая переход на МСФО). Стоит отметить, что в международной практике чаще всего национальная валюта конвертируется при составлении отчетности не столько ради освоения новых рынков, сколько для получения возможности консолидации с иностранной компанией.
Теперь обратимся к такому методу составления отчетности на основе МСФО, как метод параллельного ведения учета(также называется методом двойного ведения бухгалтерского учета). В случае применения означенного метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять информацию одновременно в двух форматах – как предусмотренном действующим российским законодательством, так и предусмотренном международными стандартами, то есть практикуется учет одновременно в двух системах.
Метод параллельного ведения учета допустимо внедрять на двух уровнях. Для учетной системы, где учет ведется преимущественно вручную, выгоден переход к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Вот почему в данном случае целесообразно внедрение процесса в одной из учетных областей (как-то: основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей, кредиторская задолженность поставщикам). Добавление новых зон учета разрешается исключительно после того как введены и начали исправно функционировать текущие зоны. Учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, подлежат трансформации с использованием метода корректировки предшествующих отчетных периодов.
Для высоко компьютеризованных учетных систем оправдан выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета ко всей бухгалтерии. Метод двойного учета выгоден тем, что способствует скорейшему формированию и расширению возможностей системы управленческого учета для внутреннего пользования.
Однако стоит отметить, что метод корректировки предыдущих отчетных периодов легче в организации и контроле в сравнении с методом параллельного ведения учета, поскольку во втором случае для учетных нужд необходимы более ограниченные вводные данные. Вдобавок трансформация по этому методу осуществляется почти исключительно силами внешних консультантов, тесное сотрудничество с которыми неизбежно: отчетность по международным стандартам необходима более внешним пользователям, а те, в свою очередь, склонны требовать заключения независимых аудиторов.
На этом оставим рассмотрение второго этапа перехода на МСФО. Этап третий заключается в выборе предпочтительного варианта и составлении оптимального плана внедрения. Выбор приемлемого варианта обусловлен не единственно удобством использования трансформированной учетной системы, но еще и сопутствующими затратами. План внедрения выбранного варианта должен включать в себя список требований по необходимым ресурсам, в том числе компьютерному оборудованию, программному обеспечению, внутреннему персоналу, сторонним консультантам (бухгалтерам-аудиторам).
После утверждения плана внедрения высшим руководством компании (советом директоров) в фирме создается внедренческая команда, в составе которой будут назначены ответственные за реализацию проекта лица, наделенные необходимым перечнем полномочий, в первую очередь:
контролер для осуществления общего контроля (он же координатор проекта);
контактное лицо для связи с внешними консультантами;
эксперт по информационным технологиям для осуществления закупок и освоения аппаратных средств и программного обеспечения;
главный бухгалтер;
финансовый директор (во многих небольших компаниях данная должность отсутствует, поскольку ее функции выполняются главным бухгалтером).
Сторонние специалисты, которые могут быть привлечены для оказания содействия в процессе внедрения:
российский дипломированный аудитор;
крупная бухгалтерская фирма, имеющая богатый опыт международного учета;
консультант по информационным технологиям;
финансовый консультант.
Ключевым условием успеха при выборе оптимального сценария для перехода на международные стандарты финансового учета является измеримость целей. Цели должны быть измеримыми в силу того обстоятельства, что в противном случае окажется затруднительным обобщить ожидаемые преимущества, полученные в результате сделанных вложений, и непосредственно контролировать выполнение поставленной цели. В этой связи необходимо:
однозначно определить конечную цель;
обеспечить постоянную и эффективную связь между внедренческой командой компании и взаимодействующими с ней внешними консультантами;
измерить в стоимостном выражении продуктивность внедрения.
Заключительный, четвертый этап состоит непосредственно во внедрении плана. На этом этапе центральную роль играет координатор проекта, в обязанность которому вменяется контролировать ход внедрения международных стандартов, обеспечивать равномерность выполнения работы с соблюдением сроков по плану и выполнять функции посредника в трениях между различными группами внутри команды внедрения. Координатор составляет текущие отчеты о ходе выполнения работ на всех фазах внедрения, каждый из которых регулярно представляется совету директоров.
Продвинутый, грамотно составленный план обязательно включает в себя наряду с прочими пунктами:
обучение персонала бухгалтерской и финансовой службы;
создание рабочего (расширенного) плана счетов;
разработку новых принципов построения аналитического учета;
разработку технологий ввода данных и редактирования;
новый подход к администрированию и обслуживанию информационной системы (включая меры безопасности – в том числе такие, как контроль доступа к данным);
утверждение в учетной политике организации способов заполнения форм финансовой отчетности.
Глава 5. Аудит бухгалтерской отчетности
5.1. Аудиторская деятельность и ее виды
Аудит (аудиторская деятельность) – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а так же оказанию сопутствующих услуг.
К сопутствующим аудиту услугам относятся:
ведение, постановка и восстановление бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
бухгалтерское, налоговое, управленческое и правовое консультирование;
анализ хозяйственной деятельности, компьютеризаций учета, обучение и подготовка кадров;
внутренний аудит, то есть деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей и прочие.
Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу совместимости с проведением аудита. К услугам, не совместимым с проведением у предприятия аудиторской проверки с выдачей аудиторского заключения относятся:
ведение бухгалтерского учета;
восстановление бухгалтерского учета;
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Задачами аудита является:
установление фактического наличия актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности на отчетную дату;
подтверждения принадлежности аудируемому лицу актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности на определенную дату;
проверить отношение к деятельности аудируемого лица хозяйственной операции или события, имевшего место в течение соответствующего отчетного периода;
подтвердить отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий нераскрытых статей учета;
установления полноты отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
проверка точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесения доходов или расходов к соответствующему отчетному периоду;
объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проведении аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, других форм отчетности и достоверности данных пояснительной записки. При этом определяют ся:
полнота отражения активов и пассивов в бухгалтерском балансе;
правильность исчисления и отражения балансовой и налогооблагаемой прибыли;
подтверждения отраженных и бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций и фактов хозяйственной жизни первичными документами;
соблюдение предприятием учетной политики и соответствие самой учетной политики нормативным документам;
соответствие данных синтетического и аналитического учета;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
разграничение текущих затрат и вложений.
Аудит можно подразделить на обязательный и инициативный.
Инициативный аудит – это аудит, который проводится по решению руководства предприятия и его учредителей.
Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций или индивидуального предпринимателя.
В соответствии Федеральным законом "О бухгалтерском учете" аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организаций (в случае, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту) входит в состав годовой бухгалтерской отчетности.
В ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" приведен перече нь таких предприятий. К ним относятся:
открытые акционерные общества;
кредитные организации, страховые организации или общества взаимного страхования, товарные или фондовые бирже, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источники образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
организации или индивидуального предпринимателя, объем выручки, которых составляет за один год превышает в 500 тысяч раз (50 миллионов рублей) установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз (20 миллионов рублей) установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности не превышают по выручке – 50 млн. рублей, активов – 20 млн. рублей;
обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.
Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждено постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409.
Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При проведении обязательного аудита организации, проводящие аудит обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора.
При выборе аудиторской организации следует обратить внимание на выполнение следующих условий:
наличие лицензии на право заниматься этим видом деятельности;
соблюдение принципа независимости аудиторской фирмы (ее руководителей и должностных лиц, аудиторов) от организаций-заказчиков (ее руководителей и должностных лиц, отвечающих за соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, и их близких родственников);
наличие достаточного числа сотрудников-аудиторов для проведения аудиторской проверки организаций соответствующего размера;
наличие у аудиторской организации договора страхования риска ответственности за нарушение договора на аудиторскую проверку;
наличие положительных рекомендаций от других клиентов и отсутствие претензий к аудиторской фирме от клиентов, налоговых и лицензирующих органов
Аудиторская организация, которая будет проводить обязательный аудит в организации должна быть утверждена общим собранием собственников:
в акционерном обществе – общим собрании акционеров (ст. 86 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-Ф3 "Об акционерных обществах");
в обществах с ограниченной ответственностью – общим собранием участников (о чем см. подп. 10 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
5.2. Организационные документы в аудиторской проверке
Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита – завершающий этап предварительного планирования аудита. Оно составляется аудиторской организацией в ответ на приглашение провести аудиторскую проверку. Перед этим квалифицированные сотрудники аудиторской фирмы должны оценить особенности и условия деятельности потенциального клиента.
Письмо-обязательство направляется непосредственно руководителю организации, пригласившего аудиторскую фирму, до заключения договора на аудиторскую проверку. Оно должно включать условия аудиторской проверки, обязательства аудиторской организации, обязательства проверяемой организации.
В условиях аудиторской проверки содержатся:
объект и цель аудита;
порядок проверки филиалов и подразделений, расположенных в отделении от головной организации;
законодательные акты, на основании которых проводится аудит.
Обязательства аудиторской фирмывключают:
соблюдение аудиторской тайны;
предоставление в установленные договором сроки письменного отчета об обнаруженных существенных ошибках в бухгалтерском учете;
предоставление в установленные договором срок заключения о достоверности или недостоверности бухгалтерской отчетности;
обеспечения достижения цели аудита.
Обязательства организации-клиента и ее клиентов:
предоставить все необходимые для проверки документы;
направить дебиторам и кредиторам письма и подтверждении (неподтверждении) соответствующей задолженности;
обеспечить доступ к компьютерной базе данных;
предоставлять все разъяснения по вопросам, возникающим у аудиторов во время проведения проверки.
После этого подписывается договор на осуществление аудиторских услуг. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
По результатам проверки достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна выдать заключение.
Аудиторское заключение – это официальный документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству. Оно предназначено для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяется федеральным правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации N 696 от 23 сентября 2002 г..
Достоверность во всех существенных отношениях – это степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая дает возможность пользователям этой информации делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности предприятия, подлежащего аудита, а так же его имущественном и финансовом положении.
Заключение аудиторской фирмы – обязательный элемент бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих обязательному аудиту.
Аудиторское заключение составляется на русском языке, стоимостные показатели указываются в валюте Российской Федерации. Исправления не допускаются. Аудиторская фирма предоставляет аудиторское заключение только предприятию – заказчику в установленном количестве экземпляров в обусловленные сторонами сроки. К нему прилагаются бухгалтерская отчетность с соответствующей пометкой аудитора.
Аудиторское заключение представляет собой единый документ, который обязательно должно иметь следующую структуру:
наименование;
адресат;
сведения об аудиторской организации (организационно-правовая форма и полное наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о регистрации, номер и дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении);
сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и полное наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о регистрации, номер и дата предоставления лицензии на осуществляемые виды деятельности);
вводная часть;
часть, описывающая объем аудита;