1.4. Трудные случаи учета доходов
Поскольку речь пошла о возможных затруднениях в использовании ПБУ, нельзя не упомянуть несколько проблемных случаев, с которыми сталкивается в своей деятельности бухгалтер при учете доходов организации. Такие трудные случаи происходят из бухгалтерской традиции, излишне схематизирующей процесс изменения имущества предприятия.
В частности, по умолчанию предполагается, что изменение активов компании неизменно сопровождается изменением ее обязательств по аналогии с изменениями в группе "дебет – кредит" (так как активы и обязательства являются соответствием дебету и кредиту, так что в известных случаях могут отождествляться, что и делает, например, М.Ю. Медведев). Поскольку изменение дебета (имущества) равно изменению кредита (обязательств) у корреспондирующего счета, то можно допустить, будто всякому изменению активов сопутствует изменение обязательств. Но рассмотрим ситуацию с перепродажей активов на конкретном примере.
Пример N 5
Компания А приобретает некоторое оборудование по цене 1 млн. рублей, но затем в условиях прогнозируемых финансовых затруднений своевременно реализует это оборудование компании Б по цене 1,1 млн. рублей. Таким образом, активы компании А увеличились на 100 тыс. рублей (1,1–1 = 0,1 млн. рублей). Между тем изменение активов в результате перепродажи не влечет за собой изменения объема обязательств этой организации. Источники имущества действительно увеличились на указанную сумму, что и находит свое отражение в записи по кредиту счета "Прибыли и убытки".
Пример вскрывает две фундаментальные ошибки. Во-первых, невозможно отождествить полностью кредит и дебет с активами и пассивами соответственно, несмотря на их генетическое сродство, обусловленное действием принципа двойной записи (хотя такая упрощенная схема и пользуется популярностью в бухгалтерском учете, и в частности в балансовых уравнениях имущество и затраты записываются слева, как дебет, а обязательства, капитал и доходы справа, как кредит). Во-вторых, если даже и принять такое допущение, то нужно помнить, что не все пассивы являются обязательствами, так что корректнее называть их источниками имущества.
Второй трудный случай исчисления доходов заключается в том, что одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход (эту учетную ситуацию Я.В. Соколов называет бухгалтерским парадоксом). Рассматривать данный парадокс рекомендуется исходя из принципа имущественной обособленности, поскольку подход к интерпретации фактов хозяйственной жизни возможен либо с точки зрения собственника (собственников) фирмы, либо с точки зрения самой фирмы.
Проиллюстрируем сказанное примером. Выплату дивидендов бухгалтера склонны трактовать как часть прибыли, выплаченную акционерам. Бухгалтеры поступают так, приняв принцип имущественной обособленности, в силу чего дебетуют счет прибылей и убытков, уменьшая прибыль. Изъятие прибыли отображается в учете как кредитование счета расчетов с учредителями (обычно).
Между тем, если отбросить принцип имущественной обособленности, эти же дивиденды допустимо трактовать как прямой расход фирмы, поскольку наблюдается явное изъятие собственником средств из фирмы с сопутствующим уменьшением ее активов. Представление о дивидендах как расходах покажется тем боле правильным, если рассматривать их в виде процентов, выплачиваемых за привлеченные средства инвесторов по аналогии с банковским кредитом. Руководство фирмы имело выбор между банковским кредитом и продажей собственных акций: в первом случае фирме пришлось бы платить проценты, а во втором она уплачивает дивиденды. Так что суть выплат в обоих случаях остается одинаковой, по причине чего выплату дивидендов допустимо включить в состав затрат фирмы.
Здесь стоит оговориться и добавить, что в налоговом учете в целях налогообложения прибыли признается доходом любое поступление в собственность акционера (участника) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально доли акционера в уставном капитале этой организации (о чем см. ст. 43 НК РФ). Как видно, получение дивидендов подходит под эту характеристику. То есть если у нас есть основания рассуждать, является или не является выплата дивидендов расходом для плательщика, то мы точно знаем, что законодательство признает получение дивидендов доходом участника.
На основании рассмотренного парадокса можно заключить, что при изменении точки зрения – "от собственника к фирме" или "от фирмы к собственнику" – меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.
1.5. Бухгалтерские проводки, связанные с учетом доходов
Наиболее важные проводки снабжены краткими комментариями. Бухгалтерские счета расположены в порядке, предусмотренном действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).
Дебет 07 – Кредит 91-1
– оприходовано оборудование, ранее не учтенное в бухгалтерском учете организации и выявленное при инвентаризации. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" и т. д.
Дебет 08 – Кредит 91-1
– при инвентаризации выявлены и оприходованы материальные ценности, подлежащие учету в составе вложений во внеоборотные активы. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" и т. д.
Дебет 08 – Кредит 98-2
– безвозмездно получено оборудование (объект основных средств). Основанием для совершения проводки служат: договор безвозмездной передачи объекта основных средств, форма N ОС-1 "Акт приема-передачи объекта основных средств". Ввод оборудования в эксплуатацию фиксируется проводкой: "Дебет 01 – Кредит 08".
Дебет 10 – Кредит 91-1
– оприходованы материалы, выявленные при инвентаризации и ранее не учтенные на счетах бухгалтерского учета. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Деб ет 10 – Кредит 91-1
– оприходованы те материалы, которые остались после списания основных средств или другого имущества организации.
Дебет 11 – Кредит 91-1
– оприходованы выявленные при инвентаризации животные, которые ранее не были учтены на счетах бухгалтерского учета. Основанием для совершения проводки служат: ведомость учета животных и птицы, форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Дебет 20 – Кредит 91-1
– оприходованы обнаруженные при инвентаризации основного производства излишки незавершенного производства. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Дебет 21 – Кредит 91-1
– оприходован излишек полуфабрикатов собственного производства, выявленный при инвентаризации.
Дебет 29 – Кредит 91-1
– при инвентаризации обслуживающих производств выявлены излишки незавершенного производства.
Дебет 41 – Кредит 91– 1
– включен в состав прочих доходов излишек товара и тары, выявленный при инвентаризации. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" и т. д.
Дебет 43 – Кредит 91-1
– включен в состав прочих доходов излишек готовой продукции, выявленный в процессе инвентаризации. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" и т. д.
Дебет 45 – Кредит 91-1
– учтен в составе прочих доходов выявленный при инвентаризации излишек готовой продукции (товаров), которая была отгружена покупателям. Основанием для совершения проводки служат: форма N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" и т. д.
Дебет 46 – Кредит 90 -1
– получена выручка от реализации выполненного этапа работ, который был принят заказчиком.
Дебет 50 – Кредит 62
– перечислена покупателем продукции (товаров) оплата за эту продукцию наличными денежными средствами. Основанием для совершения проводки служат: ПКО, кассовая книга и т. д.
Дебет 50 – Кредит 62
– внесен покупателем аванс наличными денежными средствами за предстоящую поставку готовой продукции (товаров)/выполнение работ/оказание услуг. При этом возврат ранее полученного от покупателя аванса наличными денежными средствами отражается с использованием проводки "Дебет 62 – Кредит 50".
Дебет 50 – Кредит 90-1
– поступили наличные денежные средства за проданную продукцию (товары, работы, услуги) в кассу организации.
Дебет 50 – Кредит 91-1
– поступили в кассу средства от продажи прочего имущества организации, а также прочие доходы.
Дебет 50 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по наличной иностранной валюте.
Дебет 51 – Кредит 62
– перечислена покупателем продукции (товаров) оплата за эту продукцию на расчетный счет в банке. Основанием для совершения проводки служат: банковская выписка, платежное поручение по поступлению на счет, оправдательный документ (копия счета на оплату).
Дебет 51 – Кредит 62
– внесен покупателем на расчетный счет в банке аванс за предстоящую поставку готовой продукции (товаров)/выполнение работ/оказание услуг. При этом возврат аванса, ранее полученного от покупателя, с расчетного счета отражается с использованием проводки "Дебет 62 – Кредит 51".
Дебет 51 – Кредит 90-1
– поступили денежные средства за проданную продукцию (товары, работы, услуги) на расчетный счет организации.
Дебет 51 – Кредит 91-1
– поступили на расчетный счет средства от продажи прочего имущества, а также прочие доходы.
Дебет 51 – Кредит 98-1
– поступили на расчетный счет безналичные денежные средства в качестве доходов будущих периодов.
Дебет 52 – Кредит 62
– перечислена покупателем продукции (товаров) оплата за эту продукцию в иностранной валюте на валютный счет в банке.
Дебе т 52 – Кредит 62
– внесен покупателем на валютный счет в банке аванс за предстоящую поставку готовой продукции (товаров)/выполнение работ/оказание услуг. При этом возврат аванса, ранее полученного от покупателя, с валютного счета отражается с использованием проводки "Дебет 62 – Кредит 52".
Дебет 52 – Кредит 90-1
– поступили средства в иностранной валюте (за проданную продукцию, товары, работы или услуги) на валютный счет организации.
Дебет 52 – Кредит 91-1
– поступили на валютный счет средства от продажи прочего имущества, а также прочие доходы.
Дебет 52 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по иностранной валюте на валютном банковском счете организации.
Дебет 55 – Кредит 62
– перечислена покупателем продукции (товаров) оплата за эту продукцию на специальный счет в банке.
Дебет 55 – Кредит 62
– внесен покупателем на специальный счет в банке аванс за предстоящую поставку готовой продукции (товаров)/выполнение работ/оказание услуг. При этом возврат аванса, ранее полученного от покупателя, со специального счета отражается с использованием проводки "Дебет 62 – Кредит 55".
Дебет 55 – Кредит 91-1
– поступили на расчетный счет средства от продажи прочего имущества, а также прочие доходы.
Дебет 58 – Кредит 98-2
– оприходованы ценные бумаги, полученные безвозмездно. Основанием для совершения проводки служат: договор передачи, сертификаты ценных бумаг.
Дебет 60 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов сумма непогашенной кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или нереальностью взыскания.
Дебет 60 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по дебиторской задолженности поставщиков в иностранной валюте.
Дебет 61 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов сумма непогашенного аванса, полученного от покупателей, в связи с истечением срока исковой давности.
Дебет 62 – Кредит 46
– списана оплаченная заказчиком стоимость этапов выполненных работ. Проводка выполняется по окончании всех работ.
Дебет 62 – Кредит 90-1
– получена выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг).
Дебет 62 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по дебиторской задолженности заказчиков в иностранной валюте.
Дебет 66 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов не погашенная в установленный срок задолженность по краткосрочному кредиту (займу) в связи с истечением срока исковой давности. Основанием для совершения проводки служат: кредитный договор (договор займа), форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами".
Дебет 66 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по краткосрочному кредиту (займу) в иностранной валюте. Основанием для совершения проводки служат: кредитный договор (договор займа).
Дебет 67 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов не погашенная в установленный срок задолженность по долгосрочному кредиту (займу) в связи с истечением срока исковой давности. Основанием для совершения проводки служат: кредитный договор (договор займа), форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами".
Дебет 67 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по долгосрочному кредиту (займу) в иностранной валюте. Основанием для совершения проводки служат: кредитный договор (договор займа).
Дебет 71 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности задолженность перед подотчетным лицом, не погашенная в установленный срок. Основанием для совершения проводки служат: авансовый отчет.
Дебет 71 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по задолженности в иностранной валюте перед подотчетным лицом, не погашенной в установленный срок, в связи с истечением срока исковой давности. Основанием для совершения проводки служат: авансовый отчет.
Дебет 73-1 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов проценты, начисленные по займам, которые были предоставлены сотрудникам организации.
Дебет 73-2 – Кредит 98-4
– учтена разница между ценой недостающих ценностей, взыскиваемой с виновных лиц, и их стоимостью, по которой они значатся в документах.
Дебет 75 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по задолженности перед участником (учредителем) в иностранной валюте.
Дебет 76 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов положительная курсовая разница по задолженности перед сторонними организациями в иностранной валюте.
Дебет 76 – Кредит 98-1
– начислены доходы будущих периодов, которые причитаются к получению от других организаций.
Дебет 76-2 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов суммы признанных (присужденных) пеней, штрафов и неустоек, которые были начислены за нарушения хозяйственных договоров. Основанием для совершения проводки служат: хозяйственный договор, решение о присуждении штрафа и т. д.
Дебет 76-3 – Кредит 90-1
– включены в составе выручки от продажи суммы дивидендов и доходов по ценным бумагам (финансовым вложениям). Проводка выполняется в том случае, если получение таких доходов является обычным видом деятельности организации. Основанием для совершения проводки служат: отчет о начисленных и выплаченных (использованных) дивидендах по акциям предприятия (акционерного общества).
Дебет 76-3 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов начисленные суммы дивидендов, которые причитаются к получению организацией.
Дебет 76-4 – Кредит 91-1
– включены депонированные суммы в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности, в течение которого они подлежат взысканию.
Дебет 79-3 – Кредит 90-1
– включены в состав выручки от продаж доходы от предоставления имущества в доверительное управление (в учете учредителя управления). Проводка выполняется в том случае, если получение таких доходов является обычным видом деятельности организации.
Дебет 79-3 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов те доходы, которые были получены от предоставления имущества в доверительное управление (в учете учредителя управления).