Дебет 81 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов разница между номинальной стоимостью собственных акций и фактическими затратами на их приобретение. Основанием для совершения проводки служат: реестр учета ценных бумаг, отчет об итогах выпуска ценных бумаг.
Дебет 86 – Кредит 98-2
– включены в состав доходов будущих периодов средства целевого финансирования в соответствии с договором целевого финансирования.
Дебет 90-2 – Кредит 11
– списана себестоимость проданных животных. Проводка выполняется в том случае, если продажа животных является обычным видом деятельности организации. Основанием для совершения проводки служат: форма N СП-46 "Акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам" и т. д.
Дебет 90-2 – Кредит 20
– списана себестоимость реализованных работ (услуг). Основанием для совершения проводки служат: ведомость учета себестоимости.
Дебет 90-2 – Кредит 21
– списана себестоимость проданных полуфабрикатов собственного производства.
Дебет 90-2 – Кредит 23
– списана себестоимость проданной готовой продукции (работ, услуг) вспомогательного производства.
Дебет 90-2 – Кредит 26
– списаны общехозяйственные расходы.
Дебет 90-2 – Кредит 29
– списана себестоимость реализованных работ (услуг) обслуживающего производства.
Дебет 90-2 – Кредит 40
– списана себестоимость проданной готовой продукции при ее учете по нормативной (плановой) себестоимости.
Дебет 90-2 – Кредит 41
– списана себестоимость проданных товаров.
Дебет 90-2 – Кредит 43
– списана себестоимость проданной готовой продукции.
Дебет 90-2 – Кредит 44
– списаны расходы на продажу продукции (товаров).
Дебет 90-2 – Кредит 45
– списана себестоимость продукции (товаров), ранее отгруженной покупателям.
Дебет 96 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов организации суммы созданного резерва предстоящих расходов, не использованной в течение отчетного периода.
Дебет 98-1 – Кредит 90-1
– включены в состав полученной выручки доходы будущих периодов (при наступлении периода, к которому они относятся).
Дебет 98-1 – Кредит 91-1
– включены в состав прочих доходов те доходы будущих периодов, которые относятся к наступившему периоду.
Дебет 98-1 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (равномерно в течение срока обращения).
Дебет 98-2 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов суммы амортизации, которая начислена по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам.
Дебет 98-2 – Кредит 91-1
– включена в состав прочих доходов стоимость безвозмездно полученных и отпущенных в производство товарно-материальных ценностей.
Дебет 98-4 – Кредит 91-1
– погашена сотрудником организации задолженность по недостаче (в части превышения подлежащей к взысканию суммы над балансовой стоимостью утраченных или испорченных ценностей), которая была выявлена за прошлые отчетные периоды (до отчетного года). Основанием для совершения проводки служат: судебное решение о виновности сотрудника, акт о выявленной недостаче.
Дебет 98-4 – Кредит 91-1
– погашена сотрудником организации задолженность по недостаче (в части превышения подлежащей к взысканию суммы над балансовой стоимостью утраченных или испорченных ценностей). Основанием для совершения проводки служат: судебное решение о виновности сотрудника, акт о выявленной недостаче.
Глава 2. Расходы организации
В целях достижения определенного коммерческого результата каждая компания вынуждена осуществлять расходование некоторых ресурсов – трудовых, финансовых, материальных и т. д. В экономике предприятия такое расходование ресурсов принято называть издержками.
2.1. Понятие расходов организации
В зависимости от метода оценки затрат ресурсов принято различать две концепции издержек:
а) бухгалтерские издержки;
б) экономические издержки (также альтернативные издержки, издержки упущенных возможностей).
Такое деление обусловлено тем, что на счетах бухгалтерского учета отражаются те события хозяйственной жизни, которые могут получить стоимостную оценку (а значит, в оправдательных документах обязательно фиксируются все сопутствующие выплаты, влияющие на капитал компании). Стоимость использованных ресурсов и, соответственно, величина издержек при отражении в бухгалтерии выражается ценой, по которой предприятие их приобрело. Данный способ оценки является бухгалтерским, однако в число бухгалтерских издержек не входят те затраты, которые могут учитываться в экономических моделях, не имея стоимостного выражения.
Понятно, что в данном пособии будут рассмотрены исключительно бухгалтерские издержки. Процесс их формирования обусловлен, во-первых, нуждами производства, в ходе которого расходуется сырье, изнашиваются машины, используется наемный труд. Во-вторых, определяющим данный процесс фактором служит взаимодействие субъектов экономики, которому сопутствуют затраты в виде расходования денежных, трудовых и материальных ресурсов на поиск партнеров по сделке, на заключение договоров, защиту уже приобретенных прав собственности и т. д.
И та, и другая группа издержек подразделяется на классы, анализ каждого из которых оказывает влияние на тактику менеджмента. В соответствии с закономерностями образования любых издержек (бухгалтерских и экономических) принято выделять два таких класса:
трансформационные издержки (издержки собственно производства, которые сводятся преимущественно к преобразованию материальных объектов);
трансакционные издержки (издержки взаимодействия субъектов экономики, которые в большинстве случаев связаны с совершением сделок или реализацией прав собственности).
Таким образом, бухгалтерские издержки подразделяются на следующие базовые статьи (под номером I – трансформационные, под номером II – трансакционные):
Iа. Материальные затраты: оплата сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов.
Iб. Затраты на оплату труда: заработная плата наемных работников и другие выплаты, предусмотренные трудовыми договорами.
Iв. Отчисления на социальные нужды: отчисления по установленным законодательством нормам в фонд социального страхования, пенсионный фонд и т. д.
Iг. Амортизация: отчисления по установленным законодательством нормам, отражающие износ основного капитала.
II. Расходы на маркетинг, рекламу, юридическое обеспечение сделок.
III. Прочие затраты (смешанные, то есть как трансформационные, так и трансакционные), включающие в себя:
1) комиссионные платежи банку за кассовое и банковское обслуживание;
2) проценты за кредит, арендные платежи;
3) оплата работ и услуг, оказываемых другими фирмами; (
4) налоги и сборы, включаемые законодательством в издержки производства.
Как видно, понятия "издержек", "расходов" и "затрат" не вполне перекрываются, то есть не являются тождественными. Понятие издержек гораздо шире и более применимо в области экономической теории. Бухучету свойственны термины "затраты" и "расходы". При этом затратами обычно называются издержки, рассматриваемые в процессе их образования и отражаемые на специальных счетах затрат (раздел III Плана счетов), тогда как расходами правильнее называть обобщенные затраты, отраженные на счетах 90 и 91, то есть записанные в той форме, которая делает их пригодными для сличения с доходами в целях нахождения финансового результата. Затраты, в отличие от расходов, не пригодны для нахождения финансового результата, но используются для исчисления себестоимости (калькуляционный учет) и принятия решений по ее снижению (управленческий учет).
Правила формирования в бухгалтерском учете расходов устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ N 33н 6 мая 1999 г. В последние годы были в него были внесены ряд поправок, которые внесли изменения в некоторые из Положений по бухгалтерскому учету, в том числе и в ПБУ 10/99, в Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и в План счетов (приказы N 115н и N 116н от 18 сентября 2006 г., N 156н от 27 ноября 2006 г.). И здесь, к слову, кроется еще одно существенное отличие расходов от затрат. Упомянутое ПБУ жестко регламентирует элементы расходов, между тем перечень статей себестоимости, в которые перегруппировываются расходы, учтенные в разрезе элементов, каждая компания может устанавливать самостоятельно.
Данное Положение применяют юридические лица (созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации) – коммерческие организации (кроме кредитных и страховых), а также некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений), которые признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.
Расходы организации – это перемещение любых видов средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы возникают как следствие расходования средств, уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, но никогда – в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов, таким образом, предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ), убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Необходимо напомнить, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и является ретроспективной (оценка "ех post").
Понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Нужно отметить, что расходы должны быть документально подтвержденными. Такими признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п.п. 2 и 3 ПБУ "Расходы организации" к расходам организации нельзя отнести следующее выбытие активов:
произведенные в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
в порядке предварительной оплаты материально – производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально – производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы по обычным видам деятельности первично, то есть в виде затрат, отражаются по дебету счетов:
20 "Основное производство". Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. На этот счет можно отнести затраты по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции; по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ; по оказанию услуг организаций транспорта и связи; по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ; по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.;
21 "Полуфабрикаты собственного производства". Организации, ведущий обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, используют этот счет для обобщения информации о их наличии и движении.
25 "Общепроизводственные расходы". Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Здесь могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы;
26 "Общехозяйственные расходы". Этот счет используется для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. К ним можно определить административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы;
28 "Брак в производстве". Предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве;
29 "Обслуживающие производства и хозяйства". На данном счете отражаются затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.
44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Промышленные предприятия на этом счете могут отражать следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. Торговые предприятия в него включают расходы на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы, и прочие. Заготовительные и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию организации отражают расходы, относимые в налоговом учете к внереализационным; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах;
и прочие.
После закрытия счетов бухгалтерские издержки частью отражаются по дебету счета 90 "Продажи". Прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Обратим внимание на тот момент, что с 2007 г. на счете 91 как "прочие" учитываются также и чрезвычайные расходы, которые до 31 декабря 2006 г. отражались по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Такое дробление соответствует принятому в бухгалтерском учете делению расходов на два вида, о чем пойдет речь в следующем пункте пособия.
2.2. Виды расходов в соответствии с ПБУ 10/99
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организаций, расходы организации подразделяются на:
расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы (понятие, объединяющее то, что ранее называлось операционными и внереализационными расходами).
В Положение понятие расходов по обычным видам деятельности четко определено. Расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Если предметом деятельности организации является предоставление своих активов в аренду во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В том случае, если предметом деятельности является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
К расходам по обычным видам деятельности можно отнести также возмещение стоимости амортизационных средств и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Расходы, связанные с предоставлением своих активов в аренду во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды, предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, участием в уставных капиталах других организаций, если они не являются предметом основной деятельности предприятия, относят к прочим расходам.