Следует напомнить, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). Условием признания является требование использования этих объектов им для извлечения дохода и погашения их стоимости посредством начисления амортизации. (При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью от 20 000 рублей, о чем см. п. 1 ст. 256 НК РФ).
Также при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ. Назовем каждое из таких исключений, это взносы работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, по договорам:
долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Кроме того, в целях налогообложения признаются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.
Далее следуют расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ). Заметим, что в составе затрат организации в целях налогообложения прибыли признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при том условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, о чем см. п. 1 ст. 269 НК РФ.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству надлежит считать отклонение свыше 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Напомним, что долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, называются долговые обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
Нельзя забывать, что процесс отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются не единственно статьей 269 НК РФ, но и статьями 265, 272, 273, 291, 328 НК РФ.
Следующим пунктом идут расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В соответствии со ст. 999 ГК РФ, 1011 ГК РФ комиссионер (агент) перечисляет в пользу комитента (принципала) и иного доверителя все затраты, осуществленные им при исполнении договора комиссии (агентского договора).
Денежные средства, поступившие комиссионеру в счет оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются комиссионером при исчислении налоговой базы налога на прибыль ни в доходах, ни в расходах.
Налоговики поясняют, что те расходы комиссионера, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются в составе расходов комиссионера, если, конечно, такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента. Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента, если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (о чем см. письмо УФНС по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 20–12/92792):
в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.
Статьей 300 НК РФ определено, что только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
При определении налоговой базы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих клиринговую деятельность или деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, не учитываются расходы в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам. Следовательно, все остальные налогоплательщики вправе учитывать расходы в виде указанных гарантийных взносов при соблюдении норм законодательства Российской Федерации о рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отвлечемся на некоторое время от нашего перечня расходов, с тем чтобы напомнить содержание понятия клиринг. Клирингом, или клиринговой деятельностью (англ. clearing от to clear– погашать задолженность), называется деятельность по определению взаимных обязательств и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Определение взаимных обязательств предполагает сбор, сверку корректировку информации по сделкам с ценными бумагами и подготовке бухгалтерских документов по ним (подробнее см. ст. 6 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").
Прояснив для себя этот момент, продолжим ознакомление с расходами, которые не учитываются в целях налогообложения:
в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
В случае с определением налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогично, на основании п. 12 ст. 270 НК РФ, не признаются расходом издержки в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение указанных заимствований;
в виде сумм убытк ов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Поясним, что в том случае, когда обособленное подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
если стоимость товаров, работ, услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При этом если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Стало быть, убыток в рассматриваемом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, при этом на его покрытие допустимо направлять только ту прибыль, которая будет получена от этих же видов деятельности. На практике сфера обслуживающего производства, как правило, убыточна, что не позволяет рассчитывать на получение прибыли от этого производства и в будущем. Нетрудно догадаться, что такой убыток ни при каких обстоятельствах не окажет влияния на снижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Как следует из налогового законодательства Российской Федерации, налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, при невозможности произвести сравнение согласно условиям, предусмотренным в статье 275.1 НК РФ, имеет право перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении вышеуказанных видов деятельности. Нужно знать, что прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно;
в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Примем к сведению тот факт, что у налогоплательщиков, определяющих учет доходов и расходов по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками;
в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Поясним, что общественными организациями (объединениями) называются добровольные объединения граждан в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей (ст. 117 ГК РФ). Общественные организации являются некоммерческими организациями и имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Участники (члены) общественных и религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы.
Законодательством допускается (см. ст. 121 ГК РФ) создание объединений в форме ассоциаций или союзов коммерческими организациями в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов. Примечательно, что объединения коммерческих организаций являются некоммерческими организациями;
в вид е стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Подробнее об этом см. п. 2 ст. 248 НК РФ.
в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Обратимся за дополнительной информацией к упомянутому подпункту 14 пункта 1 ст. 251 НК РФ. В нем установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а в противном случае, то есть при отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
В завершение вопроса дадим толкование понятия "средства целевого финансирования": к таким средствам относится имущество, полученное налогоплательщиками и использованное ими по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования;
в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.
Порядок переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней предполагает, что при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получению соответствующих документов о введении в действие новых цен (см. письмо Минфина РФ от 29 сентября 1995 г. N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней").
Переоценка драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в рублях и копейках за грамм химически чистого металла); результаты от переоценки остатков вышеперечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности организаций.
в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено данным Кодексом.
Налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, при применении п. 19 ст. 270 НК РФ выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены гл. 21 и 22 НК РФ. Эти налоги интересуют нас тем, что их нельзя рассматривать в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, так как в соответствии со статьей 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), подлежат налоговым вычетам, уменьшающим сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Напомним, что в этом пункте приведены случаи, при которых суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов;
в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.
Часть расходов, предусмотренных данным пунктом, входит в состав целевых отчислений, учитываемых согласно п. 34 ст. 270 НК РФ.
При определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности как средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (см. подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ);
в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).