Эти очевидные на первый взгляд правила определяют момент признания активов и обязательств, доходов и расходов. При решении данной проблемы используют кассовый метод, который основан на законе мены, и метод начисления, в основе которого смена прав собственности (рисков). В первом случае дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, не возникает. Материалы принимают к учету только после оплаты, поэтому счет кладовщика (материалов) дебетуют, а счет кассира (денег) кредитуют. Товары списывают с учета также после оплаты, т. е. счет кладовщика (товаров) кредитуют, а счет кассира (денег) дебетуют.
Лука Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как "бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля правильности разноски по счетам", но не рассматривал его как отчетный документ. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс "способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов". Несколько раньше Пачоли указывал: "Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой". Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, он склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.
Во второй своей книге "Божественные пропорции" Пачоли в числе прочего представил оптимальные коэффициенты соотношения налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборотов к запасам и т. д., которые придают учету законченный вид.
Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет – дело честных и грамотных людей.
2.5. Камеральная бухгалтерия
В Средневековье помимо простой (униграфической) бухгалтерии формируются два новых направления бухгалтерии – двойная (коммерческая) и камеральная (бюджетная). Первая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы являлись следствием этого движения. Вторая исходила из того, что основным объектом является касса, т. е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета.
Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты еще только намеченные вводятся в единую систему учета вместе с фактами уже совершившимися.
В отличие от двойной бухгалтерии центр тяжести был перенесен со статики хозяйства (остатков имущества и обязательства) на динамику (доходы и расходы), т. е. предметом учета выступают не ценности сами по себе, а факты хозяйственной жизни. Такой подход хорошо известен хозяйкам, ведущим регистрацию всех поступлений и платежей семьи (семейный бюджет). В этом случае имущество семьи не является предметом учета, все внимание направлено на доходы и расходы отчетного периода.
Именно в трактовке понятия "расходы" принципиальное отличие камеральной бухгалтерии от простой или двойной. Это означает, что объектом учета являются кассовые операции, которые ведутся в едином (денежном) измерителе, и сметные (бюджетные) ассигнования с контролем их выполнения.
Развитие идей камерального счетоводства в более позднее время позволило сформулировать основные принципы бюджетного учета. Экономической основой камеральной бухгалтерии было учение меркантилистов о том, что только деньги можно рассматривать как реально значимое богатство.
Резюме
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя. Социальные, политические и экономические условия менялись медленно, поэтому для развития бухгалтерского учета не было достаточных стимулов. Изменения, имевшие место, были следствием новых условий общественной жизни и коммерции, в том числе упадка сельского хозяйства, роста торговой активности и стремления предпринимателей рассматривать свою деятельность в более долгосрочной перспективе, чем прежде. Глобальные изменения были также обусловлены изменениями философских взглядов и системы ценностей ведущих классов, причинами которых послужили Реформация, кальвинизм и ослабление влияния католической церкви.
В конце этого относительно бездеятельного периода, в преддверии промышленной революции (около 1750 г.), в Европе применялось несколько систем учета. В сельском хозяйстве, в имениях традиционного типа и старейших организациях использовалась приходо-расходная бухгалтерия, сохранившаяся еще от отмершей поместной системы. Торговцы пользовались системами простой (униграфической) или двойной (диграфической) записи, часто не выводя остатки по счетам и не имея возможности определить величину прибыли. В некоторых хозяйствах начинала формироваться камеральная бухгалтерия, которая переносила акцент с учета объектов имущества на учет поступлений и выплат денежных средств и контроль исполнения бюджета.
Двойная запись не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его, следствием чего было появление операционных счетов, отражающих средства, которые нельзя увидеть в натуре или потрогать руками, их нельзя взвесить и измерить, они условны и могут быть выведены только бухгалтерским путем. Это позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Однако в учетную науку двойная бухгалтерия превратится значительно позже.
История двойной бухгалтерии – это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую как контроль сохранности ценностей, так и контроль осуществления процессов управления.
Идея двойной бухгалтерии – это средство познания, обладающее творческой силой. Она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. Староитальянская двойная бухгалтерия постепенно преобразовалась в современную, привычную нам двойную запись: дебет счета такого-то, кредит счета такого-то.
Счета дали бухгалтерам возможность перейти от денежного учета расчетов к денежному учету всех объектов и операций. Интересно, что древние счета-инвентари не потерялись, они органично "вмонтированы" в любой счет и документ. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло развиваться, так как учет – это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.
С началом широкомасштабной промышленной деятельности в XVII–XVIII вв. ни один из существовавших подходов не мог более считаться удовлетворительным, так как методология учета не могла справиться с появлением практики привлечения капитала и разделением функций собственности и управления.
Приходо-расходная система не эффективна в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных (внеоборотных) активов. При капиталистическом производстве назрела необходимость теории начисления амортизации (износа) и разделения статей капитала и финансовых результатов.
Подводя итог средневековому периоду, отметим, что лишь с возрождением экономической жизни вновь возникает необходимость в информации о состоянии дел, что и становится предпосылкой развития бухгалтерии. Мощным толчком для этого послужила первая книга, посвященная вопросам организации и ведения бухгалтерского учета. Многие авторы соглашались с Пачоли или возражали ему на страницах своих книг. Это были первые теоретические споры, которые дали толчок развитию нашей науки.
Вопросы для самопроверки
1. Каковы социально-экономические предпосылки возникновения диграфической (двойной) бухгалтерии?
2. Укажите этапы развития метода двойной записи.
3. Какова роль Б. Котрульи в распространении двойной записи?
4. Назовите основные достижения Л. Пачоли.
Глава 3
Распространение двойной бухгалтерии в странах Западной Европы в XVI–XIX вв.
3.1. Влияние промышленной революции на развитие учета
Огромное влияние на развитие учета оказала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации происходило и совершенствование системы регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия информации в отчетности.
Производство огромной массы относительно стандартных товаров на фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую очередь собственников промышленного капитала.
Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость продукции средств труда, для учета и распределения накладных расходов, оценки стоимости оборотных активов и исчисления прибыли.
Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необходимости создания систем оплаты труда, сверхурочных, премий, а также формирования показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной платы и управления персоналом окончательно оформились только в ХIХ в.
Потребность в значительных средствах для развития бизнеса привела к созданию акционерных компаний. Наемная администрация должна была периодически отчитываться перед собственниками, мало знакомыми с деятельностью компании.
В связи с этим начинают формироваться концепции бухгалтерской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому определение прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.
Аппарату управления также требовалась больше информации для принятия решений и осуществления контроля от имени собственников, которые не принимают непосредственного участия в управлении предприятием. Со временем это привело к созданию различных систем бухгалтерского учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.
Изменения в экономике привели к изменениям в законодательстве о компаниях. Для привлечения капитала возникла необходимость прибегнуть к сбережениям многих людей, так как средств одного, даже состоятельного лица было недостаточно для строительства и функционирования фабрик и заводов. Один из первых законов в Европе, признававший деятельность незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был принят в Великобритании в 1719 г. Необходимость такого закона была вызвана тем, что человек, вступивший в договорные отношения с такой организацией, не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, так как компания имела значительное число собственников (акционеров). Однако легальность акционерных обществ, а вместе с тем требования к ведению учета и предоставлению отчетности будут введены в законодательства европейских стран только в XIX в.
Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно разработка законодательства о делах о несостоятельности должников привела к формированию принципа имущественной обособленности в бухгалтерском учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании.
Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного принципа бухгалтерии – принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений, собственников и кредиторов.
3.2. Модификации двойной бухгалтерии в Западной Европе
После выхода книги Л. Пачоли двойная бухгалтерия распространяется на различные отрасли, завоевывает одну страну за другой. Возникнув в торговле в Италии, она распространяется и на другие отрасли. Алввизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной за писи в банках. Людовико Флори в 1636 г. описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль хозяйства за другой.
Расширяется география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия распространяется в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию и в Америку. На востоке она шла через Германию в Россию, а потом в Китай и Японию. Так весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.
Италия . Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований, цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им, "надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности", имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.
Для достижения поставленных целей необходимо ведение книг. Многие столетия вся бухгалтерия определялась как "искусство ведения книг".
В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава учетных регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.
В те времена учет был неотделим от человека, поэтому авторы определяли требования, необходимые для успешной работы. Так, Анжело ди Пиетро писал, что бухгалтер должен:
• уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);
• иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);
• иметь хороший почерк (так как писали от руки);
• иметь профессиональные знания;
• быть властолюбивым и честолюбивым;
• быть честным.
Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сформировавшиеся во второй половине XIX в.: ломбардское, тосканское и венецианское.
Ломбардское течение (юридическое) – основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.
Тосканское течение (юридическое) – основатели Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет – это не комплекс административнБгх действий, а части юриспруденции. Он изобрел логисмографию – учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части:
1) дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства),
2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент может получить (права).
Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.
Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерскому учету: "Счетоводство – это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия".
Беллини писал, что "характерная черта управления – это действовать, а счетоводства – освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально".
Д. Масса, последователь логисмографии, сказал: "Бухгалтерский учет – наука об управлении людьми". Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия. Основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. он начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.
Венецианское течение (экономическое направление) – основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета – оценка, ценности – его предмет. Бухгалтерский учет – наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает его, то не зря получает заработную плату. В каждом хозяйстве имеется три вида функций: распорядительная, исполнительная, контрольная (учетная). "Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания".
Его последователи также видели экономическую природу учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия.
A. Стабилини называл хозяйство совокупностью действий с целью производства и потребления богатств. Он считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т. е. достаточной для принятия решений.
Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школы: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской – их характер. Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.
Германия. Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами – факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане – превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).
Интересный подход по определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:
• установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
• запись этого факта в бухгалтерские регистры;
• выполнение счетных операций.
В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.