Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований для записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием для бухгалтерских записей.
B. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским корреспонденциям, используя систему кодирования счетов. Это позволяет считать его автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.
Германия – родина немецкой формы счетоводства. Впервые ее описал Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась кассовая книга и стала самостоятельным регистром. Хронологическую запись стали вести в двух регистрах – мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги – итогами один раз в месяц.
Великобритания. Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г., ее первые главы полностью совпадают с "Трактатом о счетах и записях" Л. Пачоли. В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.
Джон Меллис впервые дал понятие амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, предлагал отражать данную операцию по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счета "Инвентарь", т. е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.
Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы – журнал, в котором три колонки. В средней колонке записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы. Слева (дебитор) – сумма, поступившая в кассу, а справа (кредитор) – сумма расхода из кассы. Сумма крайних колонок должна быть равна итогу средней колонки. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.
Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога колонки дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.
Франция. Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.
Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии, говоря, что "формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию" .
Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм: французской (М. де ла Порт), бельгийской (М. Баттайль), американской (Э. Дегранж).
Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы французская предполагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основании записей в журналах составлялись записи в сборном журнале (Главной книге).
Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.
Американская форма счетоводства основана на новом регистре – Журнал
Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу "тот, кто получает, дебетуется, а тот, кто выдает, кредитуется".
3.3. Попытки классификации счетов и взгляды на сущность баланса
Большое внимание итальянские авторы уделяли природе счетов, пытаясь их классифицировать. Однако и до настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным. Так, Доминико Манчини (1540 г.) разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., получив название счетов материальных и персональных.
В середине XVIII в. Пиетро Паоло Сжали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.
Впервые у итальянских авторов в особую группу были выделены операционные счета, которые дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажным ценам. Разница между дебетовым и кредитовым оборотом показывала результат от операций. Л. Пачоли к таким счетам относит счет магазина и счет путешествий (передвижной лавки).
Счет прибылей и убытков (у С. Гаммерсфельдера счет счастья и несчастья) еще не получает всеобщего признания. Так, Б. Котрульи результаты хозяйственной деятельности отражает непосредственно на счете капитала. У Л. Пачоли этот счет выделяется, но самостоятельно он пока повсеместно не применяется. Только Д.А. Москетти показал, что счет прибылей и убытков является филиалом счета капитала и распространил на него все правила записей, относящихся к счету капитала. Л. Флори пошел дальше и предложил идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного уменьшения доходов.
Встречаются особенности и в трактовке счета издержек. Л. Пачоли выделил три основания для классификации издержек: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. Кроме того, все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Прямые расходы Л. Пачоли относит на счет товаров, а косвенные – на счет торговых расходов.
Особое значение имело понятие амортизации, которое становится важным при использовании средств труда и их воспроизводстве в капиталистическом хозяйстве. Впервые понятие амортизации было использовано Дж. Меллисом (1588 г.). В практике было два подхода к понятию амортизации:
• амортизация есть прямой расход недвижимого имущества – тогда списание стоимости средств труда следует производить путем уменьшения их стоимости. Дж. Меллис рекомендует равными суммами списывать стоимость приобретенного инвентаря записью: Д-т счета прибылей и убытков, К-т счета инвентаря.
• амортизация – прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Такой взгляд получил признание в XIX в., когда начисленную амортизацию считали элементом капитала.
Величайшим шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение Ж. Савари разделитв все счета и регистрв1 на синтетические (основнвю) и аналитические (вспомогательные). Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:
• сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты. Классификация счетов была развита Матье де ла Портом.
Он выделял три группы счетов:
1) счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) – показывают экономическое движение капитала;
2) счета имущества – выполняют хозяйственную функцию, т. е показывают кругооборот физического капитала в процессе снабжения, производства и сбыта продукции;
3) счета корреспондентов (счета расчетов) – выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц на имущество компании.
Данная классификация позволила сформулировать постулат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали в средние века , но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Уже к концу XIV в. купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйственным процессом. Однако сроки составления отличались нерегулярностью, набор показателей отчетности не был типичным, а статьи баланса были перегружены. Например, баланс банка Святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержит в активе 95 статей, а в пассиве 310 статей . Надо также отметитв, что в ряде компаний перед составлением отчета требовалосв проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагментв1 учетнвтх книг компании Алвберти (начало XIV в.), компании Датини (конец XIV в.) и др.
Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори вв1делялдва вида баланса: пробный (как сумму текущих салвдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.
Баланс большинство авторов трактовало либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре (1636 г.) делил виды баланса на пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы.
Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов и планов счетов.
Резюме
В XVI–XIX вв. учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности благодаря совершенствованию собственной методологии. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В это время были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.
Вопросы для самопроверки
1. Как повлияло на развитие методологии бухгалтерского учета создание промышленных мануфактур и заводов?
2. Какие подходы к учету средств труда были предложены в XVI–XVIII вв.? Кто ввел понятие амортизации основных средств?
3. Какое влияние на методологию бухгалтерского учета оказало появление коллективных форм собственности – акционерного капитала?
Глава 4
Научное развитие бухгалтерского учета в XIX – начале XX вв.
4.1. Теория и практика бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов.
Долгое время считалось, что бухгалтерский учет как прикладная наука обусловлен потребностями практики. В определенной мере это действительно так. Однако именно такая обусловленность оставила учету в наследие противоречивые правила. Нельзя утверждать, что принятые на практике правила не имеют никакой теоретической основы, так как любой комплекс методов учета, применяемый в жизни, имеет свою особую теорию или взгляд на вещи, которые стимулировали его разработку. Таким образом, бухгалтерский учет характеризуется не отсутствием теорий, а наличием огромного числа неявных или неполных теорий, не всегда согласующихся друг с другом.
Между теорией учета и его практикой существует определенная связь: теория предназначена дать разумное объяснение тому, что делают или собираются делать бухгалтеры. Применение теории на практике может иметь реальное практическое значение. Например, использование того или иного метода признания доходов или расходов влияет на величину финансового результата, от которого, в частности, зависит размер дивидендов конкретного акционера.
Теория бухгалтерского учета как наука использует основные методы научного познания: индукцию и дедукцию, синтез и анализ, сравнение и группировку, моделирование и др. Теория выражается словами (термины) и знаками (обозначения).
Все науки подразделяются на эмпирические и неэмпирические (аналитические). Цель эмпирических наук – объяснение и прогнозирование событий реального мира. Именно к такой группе теорий относится и наука о бухгалтерском учете.
Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первой группе теория скорее вредит, чем помогает, второй – тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составляет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия, – теория необходима как воздух .
Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему "Прошлое и будущее счетоводства", высказал следующую мысль о задачах, стоящих перед счетоведением в его время: "Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая – установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая – теоретическая – установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса". С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.
4.2. Юридические теории двойной записи
В XIX – начале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимости такой записи ученые не могли представить. Одной из первых начала формироваться юридическая теория двойной записи. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.
Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, то предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и его погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а собственники (кредиторы и владелец предприятия) перечислены в пассиве.
В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гиль-бо, А.П. Рудановский, Джузеппе Чербони и др.
Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов. Теории одного ряда счетов (Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, И. Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает – дебетуется, кто дает – кредитуется. Но одни авторы, например Э. Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.
Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Н.С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Э. Леоте и А. Гилвбо, Д. Чербони, к хозяйственным теориям – теорию А.П. Рудановского.