В ХХ в. юридические теории подвергались жесткой критике. Профессор И.Ф. Шер указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатеже способного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть так же операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т. п. Шер отрицал научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.
Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.
Теория Дегранжа
Эдмон Дегранж ("La tenue des livres rendue facile", 1795 г.) указывает, что счетоводство имеет перед собой двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т. п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами, делящимися на две группы: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственник отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета).
Дегранж отмечает, что в каждой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, второе лицо – верителем, или кредитором, это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных статей, в которых указывались бы одновременно эти два лица. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.
Для более ясного понимания данного правила составления бухгалтерских записей Э. Дегранж приводит следующие примеры.
1. Хозяин продал Гильому 5 бочек вина за 600 франков.
Гильом получил 5 бочек вина, следовательно, его счет надо дебетовать. Хозяин дал 5 бочек вина, следовательно, он является кредитором и его счет надо кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является дебитором, его счет надо дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет надо кредитовать.
При составлении записей задаются вопросы: "кто получил?" и "кто дал?" в целях выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.
Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина будет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредитора. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством . Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хозяйственных операций только расположением записей, и, во-вторых, бесполезен, так как, наряду с дублированием журнальных записей, он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т. д. из-за отсутствия в нем раздельного учета.
Дегранж предлагает счет хозяина разделить на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким образом, счета общие, по классификации Дегранжа, являются под разделениями единого счета хозяина.
Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопросов: "кто получил?" и "кто выдал?" недостаточно. Их приходится дополнять вопросами: "что получил или что выдал хозяин?"
Процесс составления бухгалтерских записей будет протекать следующим образом:
1. Хозяин продал Гильому 5 бочек вина за 600 франков.
Кто получил? Гильом получил 5 бочек вина, следовательно, его счет надо дебетовать.
Кто и что дал? Хозяин дал 5 бочек вина, т. е. товар, следовательно, счет товаров надо кредитовать.
2. Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.
Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег надо дебетовать.
Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет надо кредитовать.
Помимо специальных и общих счетов Дегранж требует открытия еще и трех весьма важных счетов особенного характера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета баланса заключительного.
Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина или его капитала. Капитал хозяина определяется путем вычитания из общей суммы всего того, что он имеет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйственных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капитала под влиянием случайных причин или в результате убытков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.
Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов как специальных, так и общих, открытых в Главной книге. В результате заключения счетов Главной книги счетом баланса заключительного последний объединяет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отображает, таким образом, точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.
Счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного. Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, призванных в целях заключения и открытия счетов Главной книги.
Эта теория обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т. д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа, и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным правом можно назвать законом двойственности.
В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо – с представлением о кредиторе. Далее, каждый счет, как специальный, так и общий, обязательно распадается на две части: дебет – для регистрации получений и кредит – для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов – получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего времени теория Дегранжа безусловно была крупным достижением в области обоснования главных счетных положений.
Теория Ванье
Ипполит Ванье (1840 г.) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.
Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье очевидно являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, так как ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Так, например, счет кассы надо понимать как счет кассира и т. п. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: "счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода".
Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.
Теория Шибе и Одермана
А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом – права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом – разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.
Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:
1) материальные блага – деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);
2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах – векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).
Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:
• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);
• счета материальных благ;
• счета долговых документов;
• личные счета.
При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: "Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, – каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.
Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, – каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем".
Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.
Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов – получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.
Правило, относящееся к записям по материальным счетам, – новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.
Третье правило регулирует порядок записей прибылей и убытков и требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование.
Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1 руб. 50 коп. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Записи на счете товаров
По правилам Шибе и Одерманна, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому счет дебетуется. Затем произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Продажа товаров произошла по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в конечном итоге дает разницу в 500 руб., что характеризует изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, то на эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.
Если бы от продажи товаров был получен убыток, то можно было бы объяснить его как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае имело бы место уменьшение объекта учета, поэтому счет товаров подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.
Таким образом, счет прибылей и убытков также подчиняется общему правилу: при получении дебетуется, при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что этот счет понимается как вспомогательный к счету капитала. В понимании Шибе и Одерманна убыток рассматривается как уменьшение ценности, т. е. "выдача" счета, но выдача эта произведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. И наоборот, прибыль понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.
Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества), а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.
Таким образом, теория Шибе и Одермана, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Прежде всего, здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все-таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов – получения и выдачи. Здесь все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.
Теория Дикси
Лоуренс Дикси (1921 г.) доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т. е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту.
При этом следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т. е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны – обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, так как сумма обязательств характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает на счетах. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:
1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;
2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;
3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.
Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.
Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявившейся за операционный период. Чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в конечном итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.
Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя – и то и другое принадлежит собственнику, и, пока и то и другое не будет изъято собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.
Таким образом, эта теория также олицетворяет все счета, несмотря на предложенную классификацию счетов с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но при этом он несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.