К таким отклонениям относятся недостаток рабочей силы, материалов, кратковременное падение спроса, избыточные расходы на программу капиталовложений. Однако основной задачей управленческого учета остается контроль исполнения сметы (бюджета) внутри предприятия.
Объединенные бухгалтерские информационные системы обеспечивают информацией и финансовый, и управленческий учет. Вместе с тем управленческая отчетность часто использует формы финансовой отчетности и дополнительно включает анализ функционирования предприятия. Управленческий и финансовый виды учета в некоторых областях как бы перекрещиваются, в результате чего образовалась особая отрасль бухгалтерского учета – производственный учет. Одной из основных задач этого учета является аккумуляция затрат по производственным участкам. Данные о затратах служат основанием для оценки запасов (имущества), которая является важнейшим элементом финансовой отчетности.
Управленческий учет – новое явление, возникшее после Второй мировой войны. Он представлял собой систему, основанную только на производственном учете, сущность которой заключалась в определении затрат для целей калькулирования себестоимости продукции и управления расходами на рабочую силу и материалы, а также управления накладными расходами.
В настоящее время управленческий учет включает:
1) производственный учет;
2) собственно управленческий учет;
3) современный управленческий учет;
4) прогрессивный управленческий учет.
8. Собственно управленческий учет
Раньше управленческий учет представляли как систему, обеспечивающую процессы регулирования, планирования и контроля. Для того чтобы преодолеть это представление, необходимо разграничить эти понятия.
Отношение управленческого учета к регулированию зависит от того, идет ли речь о краткосрочном или долгосрочном регулировании. В первом случае необходимо уделить внимание двум основным моментам:
1) анализу системы "затраты – объем производства – прибыль" (CVP);
2) анализу расходов будущих периодов.
И калькуляция расходов будущих периодов, и анализ системы CVP находятся в жесткой зависимости от концепции валовой прибыли (принцип превышения продажной цены над себестоимостью продукта). CVP-анализ основывается на принципе безубыточности, т. е. покрывать расходы можно только тогда, когда совокупный доход, уменьшенный на величину совокупных переменных издержек, равен уровню постоянных издержек. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным.
При калькуляции расходов будущих периодов решение о признании любой валовой прибыли связано с постоянными издержками и принимается только на короткий срок. Даже если получение доходов невозможно, выручка должна покрывать постоянные издержки.
Долгосрочное регулирование в управленческом учете рассматривается как экономический анализ эффективности намечаемых капиталовложений.
Методики регулирования (принятия управленческих решений), не относящиеся ни к долгосрочным, ни к краткосрочным, имеют тенденцию к сосредоточению внимания на анализе расходов и доходов будущих периодов. Во всех случаях существенными при определении инвестиций являются только те денежные потоки, которые при исследовании должны подвергаться дисконтированию.
Функции планирования и контроля сконцентрированы на бюджете (финансовой смете). Бюджет транслирует долгосрочные планы предприятия на краткосрочные и среднесрочные, требует системной отчетности о результатах хозяйственной деятельности. Эта отчетность разрабатывается для того, чтобы ориентироваться в выполнении долгосрочных программ. Бюджет предприятия представляет собой своего рода эталон (базу) и служит средством эффективного финансового контроля в течение предусмотренного периода. Идеальной является ситуация, когда бюджет, определенный в начале отчетного периода, будет отражаться в финансовых отчетах, составленных на конец отчетного периода. Создание ежегодного бюджета представляет собой процесс управления от руководства до работников операционного уровня и является жизненно важным для поддержания эффективного финансового управления. Функция контроля реализуется с помощью системы "стандарт-кост" и системы анализа отклонений.
9. Современный управленческий учет
В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям activity based costing (далее – ABC).
Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:
1) при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;
2) рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.
Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. В этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достичь более точного определения себестоимости.
Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носит переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основные причины возникновения затрат при методе АВС – производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.
При использовании системы АВС отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность.
На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат.
Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий). Затраты распределяют на продукты X и У с использованием обоих метода распределения: машино-часы и прямые трудочасы. Расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино-часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.
На практике система АВС использует много баз распределения на второй стадии, в то время как в традиционной системе калькулирования предпочтение отдается использованию двухшаговой базы распределения.
10. Прогрессивный управленческий учет
Происхождение управленческого учета и его развитие были вызваны расцветом обрабатывающей промышленности. Позаказная и попроцессная калькуляции себестоимости продукции систем "стандарт-кост" и "директ-костинг", АВС, исчисление плановых издержек – все эти методы повсеместно использовались в сфере производства. Однако в последние 30 лет стало заметно, что наиболее передовые отрасли экономики стали перемещаться в постиндустриальную фазу. Эго касается отраслей, производящих такие услуги, как розничная торговля, туризм и организация досуга.
В то же время наблюдалось существенное повышение размеров общественного сектора в экономике с местными и центральными правительственными органами вместе с учреждениями по повышению качества жизни. Совсем недавно наблюдалось быстрое развитие сферы финансовых услуг. Как следствие этих тенденций в экономике занятость в сфере обрабатывающей промышленности снизилась до 50 %, и неслучайно методы управленческого учета получили широкое распространение в сфере услуг, в универмагах, коммерческих банках, гостиницах и т. п.
Примером внедрения управленческой системы в сфере гостиничного бизнеса явилась "Единая система счетов для гостиниц". Она является стандартом управленческого учета и отчетности для гостиниц и содержит правила распределения общехозяйственных затрат по отделам, которые рассматриваются как отдельные виды деятельности, а также правила распределения доходов и формирования финансовых результатов по отделам. Эта система позволяет принимать управленческие решения на базе детальной информации, представляемой о деятельности гостиницы в целом и по каждому отделу (центру ответственности). Управленческая отчетность составляется не только по всей гостинице, но и по каждому ее подразделению.
Под влиянием особенностей конкретного рынка будут формироваться и управленческая информация, и отчетность. Предполагается, что владелец гостиницы понимает, какие изменения потребуются для улучшения конкурентоспособности на рынке, а это возможно только в случае получения точной и своевременной информации по всем аспектам гостиничного бизнеса и ее сторонам интерпретации. Например, сезонность всегда была основной проблемой владельцев гостиниц в Великобритании. Однако эффекты сезонности в отрасли могут быть в большей или меньшей степени снижены в результате особого типа ценообразования.
Применение пакетов услуг по предоставлению номеров и питания является формой дисконтирования, равно как и непосредственные скидки за номера. В зависимости от рынка могут быть использованы различные формы дисконтирования.
11. Информация в системе управленческого учета
Информация – сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т. е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. К информации такого рода предъявляются иные требования, чем к информации, предназначенной для внешних пользователей. Цели:
1) оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
2) контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
3) обеспечение базы для ценообразования;
4) выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:
1) некоторые элементы метода бухгалтерского учета (счета, инвентаризация и документация, балансовое обобщение);
2) приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т. д.);
3) математические методы (линейное программирование, метод наименьших квадратов и т. д.).
Требования к информации для управленческого учета:
1) адресность (доставка конкретным адресатам в соответствии с их уровнем подготовленности и иерархии);
2) оперативность (информация должна представляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение);
3) достаточность (информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения; не должно быть избыточной информации, отвлекающей внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
4) аналитичность (информация должна содержать данные текущего экспресс-анализа и предлагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами);
5) гибкость и инициативность (должна обеспечиваться вся полнота информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций);
6) полезность (информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия);
7) достаточная экономичность (затраты по подготовке информации не должны быть больше экономического эффекта от ее использования). В управленческом учете может быть использована неколичественная информация (слухи, результаты социальных опросов и т. п.) и количественная, которая, в свою очередь может быть учетной и неучетной, т. е. документально обоснованной и нет. Для принятия оперативных управленческих решений может использоваться полная и неполная информация об объекте исследования. В управленческом учете учетная информация занимает 20–30 %; остальное составляет экономический анализ. Информация управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты.
12. Организация управленческого учета
Управленческий учет может быть организован по-разному:
1) без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи;
2) с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического бухгалтерского учета.
Естественно, самый простой вариант состоит в том, чтобы отражать операции управленческого учета в общей системе записей синтетического бухгалтерского учета без выделения отдельной корреспонденции счетов для этих операций. Другими словами, операции управленческого учета отражаются на соответствующих бухгалтерских счетах (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.), и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета.
В системе бухгалтерского синтетического учета обороты финансового и управленческого учета отдельно не выделяются, разграничение в значительной мере происходит на уровне аналитического учета.
На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и взаимосвязи финансового и управленческого учета.
Первый вариант. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется при помощи контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов или элементов затрат финансовой бухгалтерии, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. В случае прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольным счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учета.
Второй вариант. Используются парные контрольные счета одного и того же наименования. Через эти счета обороты финансового и управленческого учета разграничиваются изначально.
При данном варианте подсистемы финансового и управленческого учета являются автономными, замкнутыми.
Третий вариант. Применяются специальные передаточные счета, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую. Для этих целей может использоваться счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
В новых планах счетов операции управленческого учета необходимо отражать следующим образом:
1) для крупных организаций с выходом на международный рынок – с отдельной корреспонденцией счетов и обособлением управленческого учета от финансового в синтетическом учете по одному из трех вариантов, приведенных выше;
2) для обычных коммерческих организаций это делать пока преждевременно, и следует оставить действующий порядок учета без обособления в синтетическом учете управленческого учета с отдельной корреспонденцией счетов.
13. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Управленческий и финансовый виды учета образуют единую систему бухгалтерского учета на предприятии. Общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете.
И в финансовом учете, и управленческом учете используется оперативная информация. Предъявляются единые требования к первичной документации, которая является источником информации как для финансового, так и управленческого учета.
Данные и финансового, и управленческого учета используются для принятия решений.
В обязательном ведении финансовый учет является обязательным, должны быть приложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой точностью, как это необходимо по законодательству, независимо от мнения руководства. В управленческом учете всецело зависит от руководителя: никакие посторонние органы и организации не имеют права указывать, что нужно и не нужно делать.
Пользователи финансового учета бывают внешние: акционеры, кредиторы, государственные налоговые органы и т. д. Пользователями же управленческого учета – внутренние: менеджеры организации, сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации.
Базисная структура финансового учета строится на основополагающем балансовом уравнении:
Активы = Собственный капитал (капитал учредителей) + Обязательства.
В управленческом учете структура информации зависит от запросов пользователя.
Основные правила. Финансовый учет ведется в соответствии с нормами и правилами бухгалтерского учета, у пользователей должна быть уверенность в правильном понимании данных бухгалтерского учета. Управленческий аппарат может следовать любым внутренним правилам в зависимости от их полезности.
Привязка ко времени. Финансовый учет отражает финансовую историю организации. Проводки делаются после совершения операций (Как это было). Управленческий учет, кроме исторической информации, включает оценки и планы на будущее (Какэто должно быть).
Тип информации. Финансовые документы – конечный продукт финансового учета – содержит информацию в стоимостном выражении. Информация в управленческом учете показывается в стоимостном и натуральном выражении.
Степень точности информации. Финансовый учет имеет высокую степень точности информации. В отличие от финансового в управленческом учете ради оперативности могут использоваться приближения и примерные оценки.
Периодичность отчетности. В финансовом учете – полный финансовый отчет – по итогам года и ежеквартально. В управленческом учете – детализированные отчеты (в больших организациях – ежемесячно, могут составляться еженедельно, ежедневно, иногда немедленно).
14. Понятие затрат
Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно-материальных ценностей, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др. Данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию или традиционным объектам калькулирования (продукции, полуфабрикатам, заказам и т. д.) недостаточно для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению.
"Разные затраты – для разных целей" – исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета.
Проблемы касаются практически каждой группы затрат, однако проблемы деления затрат на переменные и постоянные и проблема распределения и перераспределения косвенных затрат наиболее актуальны.