5. Аренда транспортных средств
5.1. Общие положения
Договор аренды, согласно которому арендатором является организация, заключается независимо от срока аренды и вида арендуемого имущества только в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).
Нотариального удостоверения договора движимого имущества или его государственной регистрации не требуется.
Аренда транспортных средств возможна как с предоставлением арендодателем услуг по его управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортных средств с экипажем), так и без предоставления данных услуг (договор аренды транспортных средств без экипажа).
Сторонами договора аренды транспортных средств могут выступать юридические и физические лица, в том числе не зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица.
В зависимости от выбранного вида договора аренды транспортных средств изменяется объем обязанностей сторон, в том числе по оплате расходов по его содержанию и эксплуатации.
При аренде транспортных средств обязанности и расходы, связанные с их ремонтом, стороны договора не могут произвольно распределять между собой. В этом вопросе они должны руководствоваться нормами ГК РФ.
Операции, связанные с технической и коммерческой эксплуатацией транспортных средств, их управлением, текущим и капитальным ремонтом, подлежат отражению в бухгалтерском и налоговом учете у той стороны, у которой в соответствии с законом или договором возникает обязанность по их оплате.
Техническая эксплуатация – это комплекс работ по техническому обслуживанию транспортных средств. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" техническое обслуживание и ремонт транспортных средств производятся в целях их содержания в исправном состоянии и должны обеспечивать безопасность дорожного движения. Нормы и правила технического обслуживания транспортных средств определяются заводами-изготовителями. К услугам по техническому обслуживанию, в частности, могут быть отнесены работы по регулировке фар, тормозной системы, рулевого управления, системы зажигания, сцепления автотранспортного средства, электротехнические, контрольно-диагностические работы и др.
Коммерческая эксплуатация – это эксплуатация транспортных средств в соответствии с условиями и целями договора аренды. К расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией, можно отнести расходы на оплату горюче-смазочных материалов и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов, оплату сборов. Расходы на содержание транспортных средств и расходы, связанные с его эксплуатацией, арендатор осуществляет за свой счет, если иное не предусмотрено в договоре аренды. И не имеет значения, как арендуется транспортное средство – с экипажем или без экипажа (ст. 636 и 646 ГК РФ).
Текущий ремонт – это работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и поддержанию его в рабочем состоянии.
Капитальный ремонт – это работы, при которых производится полная разборка агрегата (автотранспортного средства), ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые, сборка, регулирование и испытание агрегатов.
Транспортное средство является источником повышенной опасности. Поэтому должны быть застрахованы как само транспортное средство, так и ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией. Речь идет не только об обязательном страховании, но и о добровольном страховании, закрепленном в договоре аренды.
При аренде транспортного средства с экипажем расходы, связанные со страхованием, несет арендодатель (ст. 637 ГК РФ), а при аренде без экипажа – арендатор (ст. 646 ГК РФ). Однако стороны вправе установить в договоре иные условия при распределении расходов на страхование.
Например, если организация берет напрокат имущество у специализированной организации, которая в качестве постоянной предпринимательской деятельности сдает в аренду имущество, то в договоре должно быть предусмотрено, что арендатор использует имущество в предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 626 ГК РФ). Капитальный и текущий ремонт имущества, арендованного по договору проката, является согласно п. 1 ст. 631 ГК РФ обязанностью арендодателя.
5.2. Расходы арендатора
Организация-арендатор относит арендные платежи за арендуемое имущество к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде арендной платы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Значит, арендные платежи учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если организация-арендатор использует арендуемое имущество в деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов при методе начисления признается одна из следующих дат:
– день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
– день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
– последнее число отчетного (налогового) периода.
На практике затраты в виде арендных платежей отражаются в составе прочих расходов в тот день, когда по договору осуществляются расчеты. Если в договоре такого условия не имеется, расходы признаются на дату предъявления организации-арендатору документов, служащих основанием для произведения расчетов по договору, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Если же в договоре предусмотрена уплата арендных платежей реже одного раза в течение отчетного периода, то расходы в виде арендных платежей учитываются на конец отчетного (налогового) периода исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.
Нередко организации арендуют транспортные средства для доставки используемых при производстве продукции сырья и материалов, для транспортировки готовой продукции покупателям и (или) перевозки до своего склада покупных товаров и других материально-производственных запасов. В этой ситуации сумма арендной платы включается в транспортные расходы. Порядок их налогового учета имеет свои особенности и регламентируется ст. 318-320 НК РФ. Он зависит от того, в какой деятельности: производственной или торговой – организация-арендатор транспортных средств осуществляет транспортные расходы и с доставкой каких материально-производственных запасов они связаны.
5.3. Документальное подтверждение расходов на аренду
Любые расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, подтверждаются организацией документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Предположим, налогоплательщик арендует имущество на территории Российской Федерации. В этом случае расходы на аренду подтверждаются в первую очередь договором аренды, заключенным в письменной форме. Должен быть также подтвержден факт использования арендованного имущества в деятельности, направленной на получение дохода.
В ГК РФ не содержится требование составлять какой-либо документ о передаче арендодателем арендатору предмета аренды – движимого имущества. Подобное требование предусмотрено только при аренде зданий (сооружений) и предприятий. В то же время все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Об этом, в частности, сказано в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон о бухгалтерском учете). Согласно ст. 313 НК РФ первичные учетные документы служат подтверждением данных не только бухгалтерского, но и налогового учета.
Таким образом, для подтверждения факта внесения арендной платы за пользование имуществом и правомерности принятия данных расходов для целей налогообложения нет необходимости составлять акт об оказании услуг. Достаточно иметь договор аренды, передаточный акт, счет на оплату аренды за определенный отрезок времени и счет-фактуру арендодателя.
Таким образом, фактическое получение организацией имущества в аренду от арендодателя должно быть отражено в первичном учетном документе, как того требует законодательство. Унифицированной формы этого документа не имеется, так как формы № ОС-1 и № ОС-14 не применяются в отношении арендованных основных средств. Организация вправе самостоятельно разработать и утвердить форму такого документа, обязательно указав в нем реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Например, это может быть акт приема-передачи имущества по договору аренды. Кроме того, должно быть документально подтверждено фактическое использование арендованного имущества арендатором.
У организации должны быть и документы, свидетельствующие о сумме расхода и о том, что затраты фактически произведены. Если у арендодателя – юридического лица трудностей с получением подобных документов обычно не возникает, то при аренде имущества у физических лиц организациям-арендаторам нужно быть предельно внимательными. Ведь физическое лицо – арендодатель не всегда имеет статус индивидуального предпринимателя. Соответственно такой арендодатель не обязан выставлять арендатору счета на оплату арендных платежей. Расчеты могут производиться наличными денежными средствами. В этом случае важно, чтобы в договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) были четко предусмотрены сумма арендной платы или правила ее определения, а также порядок уплаты. Факт наличных расчетов с арендодателем подтверждается расходным кассовым ордером арендатора. Таково требование п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40. В графе "Основание" расходного кассового ордера (унифицированная форма № КО-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88) делается ссылка на соответствующий договор аренды.
5.4. Расходы на содержание и ремонт арендованных транспортных средств
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Данные положения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, правда, при условии, что в договоре (соглашении) аренды не предусмотрено возмещение подобных расходов арендодателем.
Допустим, арендатор ремонтирует арендованное основное средство за свой счет. В этом случае ему следует руководствоваться либо нормами ГК РФ, согласно которым конкретный вид ремонта (текущий или капитальный) проводится за счет арендатора, либо условиями договора (дополнительного соглашения к нему), устанавливающими иные, чем в законодательстве, правила распределения расходов на ремонт между сторонами. В данном случае имеются в виду ситуации, при которых нормы гражданского законодательства позволяют закрепить иной порядок. В противном случае расходы арендатора на ремонт не признаются обоснованными.
Пример.
Организация, оказывающая транспортные услуги, арендует грузовой автомобиль с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации. В период аренды организация произвела текущий ремонт автомобиля за свой счет.
Учесть расходы на текущий ремонт при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя. Ведь в соответствии с императивной нормой ст. 634 ГК РФ такие расходы осуществляются арендодателем. В данном случае арендатор вправе потребовать от арендодателя возмещения этих расходов.
При решении вопроса об обоснованности затрат на ремонт арендуемого имущества организации необходимо иметь в виду, что арендодатель должен предоставлять арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ). Предположим, что объект аренды, полученный арендатором, требует срочного ремонта. В этом случае если даже нормы ГК РФ и договора аренды возлагают расходы по ремонту на арендатора, арендодатель должен осуществлять такой ремонт арендодателем либо он должен возместить арендатору соответствующие расходы. Основание – ст. 612 ГК РФ. Арендатор не учитывает данные расходы на ремонт для целей налогообложения прибыли.
Помимо затрат на ремонт арендодатель может нести другие расходы, связанные с содержанием арендованного имущества, например на оплату услуг автостоянки, гаража, мойки. Такие расходы признаются экономически обоснованными у арендатора, если он осуществляет их согласно законодательству и (или) договору.
5.5. Расходы, связанные с эксплуатацией арендованных транспортных средств
Эксплуатация арендованных основных средств нередко требует дополнительных затрат, в частности на приобретение топлива. Причем они не всегда могут быть отнесены к расходам на содержание арендованного имущества, ведь они связаны именно с его эксплуатацией.
Порядок распределения вышеназванных расходов урегулирован в законодательстве только в отношении аренды транспортных средств с экипажем. Расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства (в том числе затраты на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов), несет арендатор (ст. 636 ГК РФ). Тем не менее эта обязанность может быть возложена в договоре и на арендодателя.
В ГК РФ не установлено общих правил распределения дополнительных расходов между арендатором и арендодателем. Следовательно, стороны имеют право по своему усмотрению урегулировать данный вопрос в договоре аренды. Затраты признаются обоснованными у арендатора, если по договору он осуществляет их за свой счет. При отсутствии в договоре таких условий организациям следует исходить из того, что арендатор использует имущество в деятельности, направленной на получение дохода. Дополнительные затраты, без которых эксплуатация арендованного имущества невозможна, являются обоснованными, конечно, при условии, что в договоре не предусмотрено их возмещение арендодателем.
Примечание.
Нередко организации заключают с работниками договоры по аренде принадлежащих им транспортных средств (с экипажем или без экипажа). Данную ситуацию следует отличать от той, когда сотрудник в рамках трудовых обязанностей использует личный автотранспорт для служебных поездок. В аналогичном порядке организация имеет право использовать и иное имущество работников: компьютеры, принтеры, технические средства и материалы (ст. 188 ТК РФ). В данном случае отношения организации-работодателя и работника, связанные с эксплуатацией его имущества, регулируются не договором аренды, а трудовым договором и (или) отдельным соглашением. На основании ст. 188 ТК РФ работодатель выплачивает работнику компенсацию за использование и износ его имущества, а также возмещает расходы, связанные с эксплуатацией этого имущества. Затраты организации-работодателя на выплату компенсации учитываются при исчислении налога на прибыль при условии соблюдения требований, перечисленных в ст. 252 НК РФ. В частности, компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, поименована в числе прочих расходов в подпункте 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
5.6. Расходы на страхование арендованных транспортных средств
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, учитываемые для целей налогообложения прибыли, перечислены в ст. 263 НК РФ. Страховые взносы по обязательному страхованию имущества признаются у арендатора, если по законодательству о соответствующем виде обязательного страхования он вправе выступать страхователем и согласно договору страхование не считается обязанностью арендодателя.
Что касается добровольного страхования имущества, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль признаются, в частности, расходы на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. Кроме того, учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (включая арендованные).
При добровольном страховании арендатор вправе учесть соответствующие расходы только в случае, если по договору страхование имущества не является обязанностью арендодателя.
Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию отражаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольным видам страхования признаются как прочие расходы в размере фактических затрат.
Пример.
На основании п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах утвержденных страховых тарифов. Пункт 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" предусматривает для владельцев транспортных средств обязанность страховать за свой счет гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
В ст. 1 вышеуказанного Федерального закона под владельцем транспортного средства понимается его собственник, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или оперативного управления либо на ином законном основании (аренда, доверенность на право управления транспортным средством, распоряжение соответствующего органа и т.д.). Таким образом, законодательством Российской Федерации установлена обязанность страхования риска ответственности не только для собственника транспортного средства, но и для его арендатора. Следовательно, страховые платежи по ОСАГО правомерно включаются в состав расходов по налогу на прибыль.