Что касается страхования КАСКО, то в настоящее время в законодательстве Российской Федерации отсутствуют специальные нормы, закрепляющие его определение. Однако на практике под таким договором страхования понимается договор добровольного страхования транспортного средства от рисков "ущерб" и "угон" (полное КАСКО) либо только от риска "ущерб" (частичное КАСКО). Об этом свидетельствует анализ правил страхования ведущих страховых компаний Российской Федерации.
По риску "ущерб" предполагается возмещение убытков, возникших в результате повреждения или гибели (уничтожения) застрахованного транспортного средства или отдельных его частей в результате дорожно-транспортного происшествия, пожара, стихийного бедствия, злоумышленного действия, падения инородных предметов, действий животных и т.д. По риску "угон" предполагается возмещение убытков, возникших в результате хищения застрахованного транспортного средства. Значит, термин "страхование КАСКО" подразумевает возмещение ущерба от повреждения или гибели только самого транспортного средства и не включает страхование пассажиров, перевозимого имущества, ответственности перед третьими лицами и т.д.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходы на обязательное и добровольное страхование включаются страховые взносы по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого входят в состав затрат, связанных с производством и реализацией. Следовательно, затраты организации в виде страховых взносов по страхованию КАСКО учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Правомерность данного вывода подтверждается УФНС России по г. Москве в письмах от 02.03.2006 № 20-12/16322, от 09.08.2005 № 20-12/56808.
5.7. Транспортный налог по арендуемому автомобилю
Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Иными словами, по общему правилу, транспортный налог должен уплачиваться собственником транспортного средства.
Однако из этого правила имеется исключение. Так, по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", что произошло 30.07.2002, плательщиком транспортного налога являлось лицо, указанное в такой доверенности (абзац второй ст. 357 НК РФ).
Но это исключение не имеет отношения к данной ситуации, так как передача автомобиля в аренду не предусматривает оформления доверенности на арендатора на право владения и распоряжения транспортным средством. Аренда автомобиля подтверждается договором, заключенным между сторонами сделки: организацией (арендатором) и физическим лицом (арендодателем).
Следовательно, уплачивать транспортный налог должен собственник автомобиля, то есть физическое либо юридическое лицо, на которое зарегистрирован автомобиль.
При этом собственник автомобиля может потребовать от организации, которой по договору аренды передан автомобиль, компенсации суммы уплаченного им транспортного налога.
5.8. Аренда транспортных средств с экипажем
Услуги экипажа и его содержание оплачиваются арендодателем. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.
Особенности аренды отдельных видов транспорта предусмотрены:
Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 10.01.2003 № 18-ФЗ;
Воздушным кодексом Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 19.03.1997 № 60-ФЗ;
Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 07.03.2001 № 24-ФЗ;
Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации (глава Х), утвержденным Федеральным законом от 30.04.1999 № 81-ФЗ.
Аренда транспортного средства с экипажем регламентируется в том числе § 3 главы 34 ГК РФ. Договор аренды или фрахтования на время транспортного средства с экипажем предусматривает обязанности, которые должен нести арендодатель, в том числе предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя экипаж, оказывает тем самым арендатору услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
Кроме того, ГК РФ возлагает на арендодателя обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды, включая осуществление текущего и капитального ремонта транспортного средства и предоставление арендатору необходимых принадлежностей.
В отношении морского и воздушного транспорта договор аренды транспортного средства с экипажем называется договором фрахтования на время или тайм-чартером. Но не следует путать этот договор с договором фрахтования (ст. 787 ГК РФ). Договор фрахтования – это разновидность договора перевозки. Сторонами договора фрахтования являются фрахтовщик или судовладелец и фрахтователь (а не арендодатель и арендатор).
Сторонами договора аренды транспортного средства с экипажем могут быть как физические, так и юридические лица.
Единый социальный налог. Выплаты, производимые арендодателем членам экипажа, являются объектом обложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Если услуги экипажа оплачиваются арендатором, в договоре аренды должны быть оговорены суммы, которые выплачиваются арендатором членам экипажа. В этом случае выплаты, осуществляемые по договору гражданско-правового характера, будут являться объектом обложения единым социальным налогом. При этом выплаты по договорам гражданско-правового характера не облагаются единым социальным налогом в части Фонда социального страхования Российской Федерации (п. 3 ст. 238 НК РФ). Если арендатор обеспечивает экипаж питанием, то единым социальным налогом облагаются только выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц. Если организация арендует транспортное средство у физического лица – непредпринимателя, являющегося резидентом Российской Федерации, или у физического лица – нерезидента Российской Федерации для перевозки груза по маршруту, пролегающему через Российскую Федерацию, сумма арендной платы облагается налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 %. Арендатор, являющийся налоговым агентом по отношению к арендодателю, обязан исчислить и удержать сумму налога на доходы физических лиц при фактической выплате арендной платы (ст. 226 НК РФ).
Арендодатель, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога на доходы физических лиц (подпункт 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный налоговый вычет в соответствии со ст. 221 НК РФ.
Если члены экипажа или арендодатель – физическое лицо являются нерезидентами Российской Федерации, налог на доходы физических лиц удерживается с их доходов по налоговой ставке 30 % (ст. 224 НК РФ).
Налог на прибыль. Вопрос о том, какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, решается в зависимости от того, как составлен договор.
Часть расходов, которые согласно ГК РФ возлагаются на арендодателя, несет только арендодатель независимо от того, кто их фактически осуществлял. В частности, это расходы на поддержку транспортного средства в надлежащем состоянии, текущий и капитальный ремонт, предоставление принадлежностей, необходимых для эксплуатации транспортного средства (ст. 634 ГК РФ).
Хотя члены экипажа являются работниками арендодателя (п. 2 ст. 635 ГК РФ), расходы на оплату их услуг и содержания оплачиваются той стороной, которая оказывает их по договору. У арендодателя данные затраты должны квалифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией, или как внереализационные расходы в зависимости от того, на какой основе предоставляется транспортное средство в аренду: на систематической или на разовой.
Если российский арендатор арендует транспортное средство у иностранной организации, он может быть по отношению к ней налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.
Если иностранный арендодатель не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, арендатор является по отношению к нему налоговым агентом (подпункт 7 п. 1 ст. 309 НК РФ) и обязан удержать налог на доходы физических лиц из выплачиваемых арендодателю доходов:
по ставке 10 %, если он осуществляет международные перевозки; либо
по ставке 20 % – в других случаях (п. 1 ст. 284 НК РФ).
При этом должны учитываться нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных с разными странами.
Если иностранный арендодатель имеет постоянное представительство в Российской Федерации, он уплачивает налог на прибыль самостоятельно (ст. 307 НК РФ) по налоговым ставкам (24 %), установленным п. 1 ст. 284 Кодекса.
Признаки постоянного представительства приведены в п. 2 ст. 306 НК РФ.
5.9. Аренда транспортных средств без экипажа
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель передает его арендатору во владение и пользование, а обязанность по эксплуатации и управлению транспортным средством возлагается на арендатора.
Поскольку управление транспортным средством осуществляется арендатором, то на него же возложено и содержание экипажа транспортного средства. Таким образом, именно арендатор должен начислять единый социальный налог на заработную плату экипажа и в качестве налогового агента удерживать налог на доходы физических лиц.
6. Аренда с правом выкупа
В соответствии со ст. 624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не содержится в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества (ст. 609 ГК РФ).
Таким образом, договоренность о выкупе арендованного имущества может быть достигнута изначально – на стадии оформления арендных отношений или в дальнейшем – в течение срока действия договора аренды либо по его окончании.
В первом случае стороны заключают договор аренды с правом выкупа, который, как следует из п. 3 ст. 421 ГК РФ, является смешанным договором, содержащим условия договора аренды и договора купли-продажи. В случае отсутствия в нем того или иного обязательного условия договор может считаться незаключенным в силу императивного требования закона.
Во втором случае, когда условие о выкупе арендованного имущества изначально в договоре не предусмотрено, стороны подписывают обычный договор аренды с указанием арендной составляющей, а по истечении некоторого времени оформляют условие о выкупе дополнительным соглашением. При этом стороны могут произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Форма такого дополнительного соглашения должна отвечать требованиям, предъявляемым к форме договора купли-продажи определенного имущества.
Прежде чем перейти к вопросу отражения в учете арендатора операций по договору аренды с правом выкупа, заметим, что выкупная стоимость арендованного имущества законодательно не регламентируется. Гражданское законодательство позволяет сделать вывод, что выкупная цена – это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент платежей арендатора арендодателю, который обеспечивает переход права собственности на объект аренды к арендатору. Следовательно, порядок определения выкупной цены оставлен на усмотрение сторон. Например, такой ценой в соответствии с договором может быть остаточная стоимость объекта аренды на момент его выкупа.
В договоре аренды с правом выкупа должны быть указаны выкупная стоимость имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей (ст. 489 ГК РФ). В противном случае заинтересованная сторона вправе предъявить иск о признании договора незаключенным.
Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих:
– платы за пользование имуществом (арендной платы), являющейся элементом договора аренды;
– выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора купли-продажи.
У арендодателя операции по реализации объекта аренды отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке с использованием счета 91.
Выручка от реализации признается на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору.
Если договором аренды предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения им выкупной стоимости арендованного имущества, то выручка признается только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости. До этого момента выкупные платежи отражаются арендодателем в составе авансов полученных на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной регистрации. Поэтому операции по реализации недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной регистрации перехода права собственности.
У арендатора расходы по аренде имущества формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99). Такой вариант учета обоснован еще и тем, что если арендатор не перечислит остаток выкупной цены, то договор будет расторгнут. Поэтому ежемесячные платежи должны учитываться как обычная арендная плата, а имущество приходуется на баланс по той цене, которая будет указана в первичных документах, подтверждающих факт продажи актива и перехода права собственности.
Обращаем внимание читателей на то, что, если по условиям договора выкупная цена разбита на ежемесячные платежи, передачу выкупленного основного средства нельзя признать безвозмездной. Ведь условие о выкупе имущества подразумевает возмездность передачи права собственности. Именно поэтому, если выкупная стоимость имущества определена в договоре как совокупность арендных платежей, арендатор примет в собственность имущество с "нулевой" первоначальной стоимостью. Арендные платежи при этом списываются на затраты в общем порядке по мере их осуществления.
В соответствии с условиями договора арендатор может перечислять выкупную цену не единовременно, а в течение срока аренды одновременно с уплатой арендодателю текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора. До этого момента учет арендованного имущества арендатор ведет на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды. Пунктом 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания № 91н), рекомендовано открывать инвентарную карточку на объект основных средств, полученный в аренду, для организации его учета на забалансовом счете в бухгалтерии арендатора. Причем арендатор может использовать инвентарный номер, присвоенный объекту арендодателем.
Ежемесячные авансовые платежи, выплачиваемые в счет погашения выкупной цены, являются для арендатора выданными авансами и подлежат согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов), обособленному учету на счете 60. Расходами организации-арендатора авансовые платежи ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете признаваться не могут (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).
После перехода права собственности на арендуемое имущество к организации-арендатору оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Одновременно стоимость приобретенного объекта списывается с забалансового учета.
Выкупленное имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью будет выкупная цена объекта аренды без учета НДС.
Установленная сторонами выкупная цена без НДС будет формировать также первоначальную стоимость имущества для целей налогообложения в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ.
Уплаченная арендодателю в составе выкупной цены сумма НДС может быть принята организацией к вычету (при наличии счета-фактуры) на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в состав основных средств.
Организация вправе определить в налоговом учете норму амортизации по выкупленному имуществу как по имуществу, бывшему в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Возможность корректировки сроков полезного использования имущества должна быть закреплена организацией в своей учетной политике для целей налогообложения.
Пример.
Производственное предприятие в апреле 2008 года заключило с закрытым акционерным обществом договор аренды оборудования с правом выкупа сроком на 10 месяцев. В этом же месяце по акту приемки-передачи оборудование было получено от арендодателя и передано в эксплуатацию в основное производство. Согласно условиям договора организация ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 3600 руб., включая НДС – 550 руб., а также 59 000 руб. в счет погашения выкупной цены оборудования, которая составляет 590 000 руб., включая НДС – 90 000 руб.
В учете арендатора сделаны следующие записи:
Д-т 001 – 590 000 руб. – учтено за балансом арендованное оборудование.
Ежемесячно в течение срока аренды:
Д-т 76 К-т 51 – 62 600 руб. (59 000 руб. + 3600 руб.) – отражено перечисление денежных средств арендодателю;
Д-т 20 К-т 76 – 3050 руб. (3600 руб. – 550 руб.) – признаны расходы по аренде оборудования;
Д-т 19 К-т 76 – 550 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная по арендной плате;
Д-т 68 К-т 19 – 550 руб. – предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по арендной плате;
Д-т 60 (аванс) К-т 76 – 59 000 руб. – отражена в составе аванса сумма, уплаченная в счет погашения выкупной стоимости оборудования;
на дату перехода права собственности на оборудование: