Расходы на оплату лечения работников. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли принимаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда в том числе и по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.
В случае получения работниками производственных травм и (или) профессиональных заболеваний отдельные расходы (на выплату пособия по временной нетрудоспособности, на санаторно-курортное лечение) организация несет за счет средств социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, принимаются расходы организации на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.
Как указано в письме Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/4/95, экономически обоснованными представляются расходы организации-работодателя на лечение профессиональных игроков, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами в случае получения ими травмы при выполнении профессиональных обязанностей.
Дополнительное вознаграждение за праздничные дни. При оплате труда своих сотрудников организации должны учитывать положения ст. 112 ТК РФ, определяющие порядок оплаты труда за те месяцы календарного года, на которые приходятся нерабочие праздничные дни, а также правила дополнительной оплаты труда в праздничные дни.
Статьей 112 ТК РФ предусмотрена выплата дополнительного вознаграждения работникам за календарные месяцы, на которые приходятся нерабочие праздничные дни.
Дополнительное вознаграждение устанавливается с целью поддержания заработной платы сотрудников на едином уровне и выплачивается только в случае, если работники не привлекались к работе в праздничный день. Если в тот или иной праздничный день сотрудник работал, то за этот день вознаграждение не выплачивается.
Размер и порядок выплаты вознаграждения определяются действующими в организации коллективным договором, соглашениями, локальным нормативным актом, принимаемыми с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.
Исходя из применяемой с 6 октября 2006 года новой редакции ст. 112 ТК РФ право на получение дополнительного вознаграждения не имеют работники, получающие оклад (должностной оклад). По мнению автора, это касается также работников, оплата труда которых основана на часовых ставках оплаты труда, определяемых исходя из оклада (должностного оклада) в месяц и нормы рабочего времени в соответствующем месяце.
Наряду с этим наличие в календарном месяце нерабочих праздничных дней не служит основанием для снижения заработной платы работникам, получающим оклад (должностной оклад). В связи с уменьшением количества рабочих дней (часов) в соответствующем месяце дневная (часовая) ставка или оплата согласно окладу за каждый отработанный день (час) должна быть увеличена, а сумма заработной платы за месяц останется примерно той же, на которую работник претендовал бы в случае, если бы дополнительных праздничных дней в соответствующем месяце не было.
Исходя из вышеизложенного, положения ст. 112 ТК РФ об установлении дополнительного вознаграждения касаются исключительно работников из числа сдельщиков, получающих единые часовые тарифные ставки (определяемые без учета нормы рабочего времени за соответствующий календарный месяц), а также сотрудников, оплата труда которых основана на бестарифной системе оплаты труда.
Величину предусмотренного ст. 112 ТК РФ дополнительного вознаграждения организациям рекомендуется устанавливать в размере среднедневного заработка работника, дневной ставки или в ином порядке, согласованном сторонами трудовых отношений и закрепленном в соответствующем локальном нормативном акте.
Суммы предусмотренного ст. 112 ТК РФ дополнительного вознаграждения в полном размере отнесены к расходам на оплату труда, а поэтому они должны приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. Такой же вывод сделан в письме Минфина России от 01.07.2005 № 03-03-04/1/38.
Для избежания возможных споров с налоговыми органами право работников организации на получение дополнительного вознаграждения за календарные месяцы, на которые приходятся нерабочие праздничные дни, должно закрепляться как в коллективном договоре организации или ином локальном нормативном акте (положении по оплате труда или др.), так и в индивидуальных трудовых договорах, заключенных с работниками.
Если работники организации привлекались к работе в праздничные и (или) выходные дни, данная работа оплачивается по правилам, закрепленным в ст. 153 ТК РФ:
– сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;
– работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым тарифным ставкам, – в размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки;
– работникам, получающим оклад (должностной оклад), – в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки [части оклада (должностного оклада) за день или час работы] сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени.
Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.
По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Не признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда. Согласно ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не признаются следующие расходы:
– суммы начисленных дивидендов и других сумм распределяемого дохода (п. 1 ст. 270 НК РФ).
В соответствии со ст. 43 НК РФ под дивидендом понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (включая проценты по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, источником оплаты вышеуказанных расходов являются средства, оставшиеся в распоряжении организации после уплаты налогов;
– расходы, осуществляемые в виде взносов на добровольное и (или) негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц, за исключением тех из них, которые в силу положений ст. 255 НК РФ могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ);
– расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (п. 20 ст. 270 НК РФ).
Согласно положениям налогового законодательства не имеет значения, предусмотрены отчисления в пользу профсоюзных организаций положениями коллективного договора организации или нет. Согласно ст. 377 ТК РФ в случаях, установленных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работы. Аналогичные положения содержатся в большом количестве принятых в установленном порядке отраслевых и тарифных соглашений. Однако, несмотря на положения трудового законодательства, вышеуказанные отчисления осуществляются работодателем за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль;
– расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.
При этом согласно положениям ТК РФ в трудовом договоре не обязательно должны воспроизводиться нормы локальных нормативных актов, содержащих положения по оплате труда.
Наряду с указанием размера тарифной ставки (должностного оклада, иного вознаграждения), перечня доплат, надбавок и поощрительных выплат, в трудовом договоре могут предусматриваться ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без их конкретной расшифровки. В этом случае будет считаться, что приведенные в трудовом договоре положения локальных нормативных актов действуют и в отношении конкретного работника.
Если же в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные принятыми в организации локальными нормативными актами, либо на них нет соответствующих ссылок, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения;
– суммы премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);
– суммы материальной помощи работникам, в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные специальные потребности (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Исходя из вышеприведенного выплаты материальной помощи, произведенные в любом виде и на любые цели, не учитываются в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения прибыли, включая оказание помощи при уходе работника в отпуск;
– расходы по оплате дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ).
В соответствии со ст. 114 – 116 ТК РФ работникам организаций предоставляются следующие ежегодные отпуска:
ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней или большей продолжительности (удлиненный основной отпуск), если это предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами;
ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, предоставляемые работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если только иное не предусмотрено федеральными законами. Кроме того, по решению работодателя и в соответствии с локальными нормативными актами организации работникам могут предоставляться основные отпуска большей продолжительности, чем это предусмотрено действующим законодательством. Однако в таких случаях дополнительно предоставляемые отпуска должны оплачиваться из собственных средств организаций, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.
При этом в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска все дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском работника. Продолжительность определенного таким образом ежегодного отпуска работника должна выражаться в календарных днях;
– расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ);
– расходы по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ);
– расходы по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27 ст. 270 НК РФ);
– расходы по оплате ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ);
– расходы по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ);
– расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ).
4.1.8. Отражение различий в порядке признания расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете
Если расходы на страхование работников признаются в различном порядке для целей отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, организации должны руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
В частности, если для целей налогообложения прибыли расходы на страхование работников признаются в соответствующем отчетном периоде в меньшей сумме, чем эти расходы отражаются в бухгалтерском учете, то образуется временная вычитаемая разница и, как следствие тому, – отложенный налоговый актив. "Временной" характер разницы объясняется тем, что в следующих отчетных налоговых периодах величина расходов на страхование по нормативу может превысить величину расходов, признанных в бухгалтерском учете. И в этом случае различий в бухгалтерском и налоговом учетах может уже и не быть.
Для определения суммы отложенного налогового актива из величины расходов, отраженных в бухгалтерском учете, должно вычитаться нормативное значение расходов на страхование, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и полученное значение умножаться на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете величина отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Пример.
Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.
Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.
Принятая для целей обложения налогом на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).
В налоговом периоде (9 месяцев 2008 года) договор действовал с 1 июля по 30 сентября 2008 года, или 92 календарных дня. Всего договор должен действовать в течение 365 календарных дней – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.
Следовательно, величина расходов по договору страхования, произведенных разовым платежом, учитываемых при формировании налоговой базы за 9 месяцев 2008 года, составит 186 521 руб. (740 000 руб. : : 365 календарных дней x 92 календарных дня).
Однако согласно условиям примера нормативное значение расходов по договору добровольного медицинского страхования за 9 месяцев 2008 года составило 157 200 руб. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на 157 200 руб.
В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 51 – 740 000 руб. – отражена сумма произведенного разового платежа по договору страхования;
Д-т 97 К-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", – 740 000 руб. – отражены одновременно суммы уплаченных страховых взносов в составе расходов будущих периодов;
Д-т 26 К-т 97 – 62 850 руб. (740 000 руб. : 365 календарных дней x 31 календарный день) – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за июль 2008 года;