Следует также отметить, что за работниками, вызываемыми в налоговые органы в качестве переводчиков, специалистов и экспертов, средняя заработная плата по месту работы не сохраняется: в этом случае налоговые органы производят им выплату вознаграждения в соответствии с п. 2 ст. 131 НК РФ в порядке, определенном постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 № 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля". Нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, определены постановлением Минтруда России от 18.02.2000 № 19;
– за гражданами, вызванными в качестве свидетеля, потерпевшего, законного представителя потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика и понятого в части реализации положений уголовно-процессуального законодательства [см. постановление Совмина РСФСР от 14.07.1990 № 245 "Об утверждении Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда)"].
Средний заработок сохраняется за все рабочие дни недели работника по графику, установленному по месту его постоянной работы;
– за спасателями профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований, пострадавшими в ходе исполнения обязанностей, возложенных на них трудовым договором (п. 6 ст. 25 Федерального закона "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей");
– за супругами военнослужащих из числа граждан Российской Федерации, которые имеют право на первоочередное направление для профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки с отрывом от производства с выплатой в период обучения средней заработной платы (п. 6 ст. 10 Федерального закона от 27.05.1998 № 76-ФЗ "О статусе военнослужащих").
Как указано в постановлении Правительства РФ от 22.11.1993 № 1217 "О первоочередном направлении жен (мужей) военнослужащих и граждан, уволенных с военной службы, для профессиональной подготовки, повышения квалификации и переподготовки с отрывом от производства и о порядке выплаты в период обучения стипендии", выплата среднего заработка вышеуказанным гражданам осуществляется по месту их основной работы за счет средств соответствующих работодателей в течение всего периода обучения, но не более шести месяцев;
– за гражданами, проходившими военную службу по контракту и уволенными с военной службы по достижении ими предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, направленными для прохождения подготовки, которые имеют право на получение профессионального образования по направлению и за счет средств организаций, куда они приняты на работу, с выплатой среднего заработка во время обучения (п. 5 ст. 19 Федерального закона "О статусе военнослужащих");
– за лицами, привлекаемыми с их согласия к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом и не входящих в круг их служебных обязанностей, выплачивается единовременное денежное вознаграждение в 5-кратном МРОТ, а также сохраняется заработная плата в размере не ниже среднего заработка по месту работы в случае выполнения специальных задач в рабочее время (постановление Правительства РФ от 22.01.1997 № 58 "О мерах социальной защиты лиц, привлекаемых к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом"). Выплата соответствующих сумм осуществляется организациями, привлекающими лиц к выполнению специальных задач, связанных с проведением мероприятий по борьбе с терроризмом;
– за беременными женщинами, основное место работы которых – растениеводство и животноводство, за время их перевода на другую менее оплачиваемую работу (п. 2.2 постановления Верховного Совета РСФСФ от 01.11.1990 № 298/3-1 "О неотложных мерах по улучшению положения женщин, семьи, охраны материнства и детства на селе"). Средний заработок по ранее выполняемой работе сохраняется на весь период беременности.
Расходы на выплату среднего заработка за время прохождения медицинских осмотров принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ. Случаи прохождения работниками медицинских осмотров определены в ст. 185, 212, 213 и 219 ТК РФ. Право работников, направленных на медицинский осмотр (обследование), на сохранение за ними среднего заработка по месту работу закреплено в ст. 185 ТК РФ.
Медицинские осмотры (обследования) обязаны проходить следующие категории лиц:
– работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта;
– работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений;
– работники, занятые на работах, включенных в перечни, утвержденные приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)";
– работники, определенные решениями органов местного самоуправления.
Отдельные категории лиц должны проходить обязательное психиатрическое освидетельствование. Это касается лиц, осуществляющих отдельные виды деятельности, связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов). Правила прохождения обязательного психиатрического освидетельствования работниками, осуществляющими отдельные виды деятельности, в том числе деятельность, связанную с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающими в условиях повышенной опасности, утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 695.
Суммы среднего заработка на период трудоустройства при увольнении с работы в связи с сокращением штата или ликвидацией работодателя, выплачиваемые в соответствии со ст. 178 и 318 ТК РФ, признаются для целей налогообложения прибыли на основании п. 9 ст. 255 НК РФ.
В некоторых случаях средний заработок за работниками сохраняется, но оплачивается он не за счет средств работодателей, признаваемых для целей налогообложения прибыли.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов об их постановке на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения ими других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.
Вышеуказанным лицам также возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда от места жительства (работы, учебы) и обратно, а также командировочные расходы.
Произведенные организациями расходы, включая расходы по оплате среднего заработка, возмещаются военными комиссариатами по месту нахождения организаций в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе"".
В частности, возмещению подлежат суммы среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу в случае их участия в проведении следующих мероприятий:
– медицинских освидетельствований граждан в связи с воинским учетом, призывом на военную службу, поступлением в военное образовательное учреждение профессионального образования, поступлением на военную службу по контракту, призывом на военные сборы;
– медицинских осмотров граждан, не пребывающих в запасе, призванных на военную службу, перед их направлением к месту прохождения военной службы;
– контрольных медицинских освидетельствований граждан, получивших освобождение от призыва на военную службу по состоянию здоровья, и граждан, заявивших о несогласии с заключением об их годности к военной службе по результатам медицинского освидетельствования.
Средний заработок по месту работы сохраняется за гражданами за время прохождения гражданами военных сборов (п. 2 ст. 6 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе"). При этом расходы организаций по оплате среднего заработка в пользу работников, направленных в установленном порядке на военные сборы, возмещаются военными комиссариатами по месту нахождения организаций в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704.
Средний заработок сохраняется и за время участия работников организаций в мероприятиях, связанных с обеспечением исполнения гражданами Российской Федерации воинской обязанности или приемом граждан на военную службу по контракту (п. 2 ст. 5 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе").
Вышеуказанным гражданам также возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы.
Средний заработок сохраняется за работающими гражданами на время:
– подготовки по основам военной службы в учебных пунктах организаций и по военно-учетным специальностям солдат, матросов, сержантов и старшин по направлению военного комиссариата;
– прохождения медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о воинском учете, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, о призыве на военные сборы;
– вызова военным комиссариатом для решения вопросов, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу, призывом на военные сборы и прохождением военных сборов.
Возмещение расходов военными комиссариатами осуществляется на основании представляемых организациями сведений о размере фактически произведенных расходов с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления возмещаемых сумм и приложением копий соответствующих документов (см. постановление Правительства РФ от 01.12.2004 № 704).
Расходы на оплату ежегодных отпусков. В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль принимаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней, если только действующим законодательством не установлен удлиненный основной отпуск.
В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда; работникам, имеющим особый характер работы; работникам с ненормированным рабочим днем; работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Расчет сумм среднего заработка за отпуск должен производиться по правилам исчисления среднего заработка и с соблюдением положений трудового законодательства о порядке предоставления оплачиваемых отпусков.
В частности, должны быть учтены нормы ст. 121 ТК РФ, определяющей порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск. В общем случае ежегодные отпуска предоставляются за календарный год (так называемый рабочий год) с даты приема работника на работу.
Еще одна проблема, которая возникает у работодателя, связана с определением источника финансирования расходов на оплату среднего заработка и заключается в том, в каком порядке следует принимать суммы средней заработной платы, исчисленной в том числе от выплат, которые не были приняты для целей обложения налогом на прибыль.
Согласно ст. 139 ТК РФ и Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы для целей расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Поэтому если в состав учитываемых выплат включены суммы, оплаченные из чистой прибыли организации, они автоматически увеличивают сумму среднего заработка, который в общем случае согласно положениям НК РФ относится на расходы по оплате труда, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль.
По мнению автора, суммы среднего заработка за отпуск, а также в иных установленных случаях, которые исчислены из выплат, не принятых для целей налогообложения, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Коллективным договором организации может быть предусмотрено предоставление работникам дополнительных оплачиваемых отпусков и (или) удлиненных основных и дополнительных отпусков, оговоренных действующими нормативными правовыми актами. В таких случаях, несмотря на то что данные отпуска будут оплачиваться из собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, расчет среднего заработка должен также производиться в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.
Расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. В соответствии со ст. 100 ТК РФ работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права, коллективному договору, соглашениям, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, – трудовому договору.
Ненормированный рабочий день – это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.
Исходя из норм ТК РФ установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня работников должно быть оформлено помимо коллективного договора (трудового договора) локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).
В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются, в частности, работникам с ненормированным рабочим днем.
Работодатели могут самостоятельно с учетом своих производственных и финансовых возможностей устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.
Согласно ст. 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней.
Если при заключении с работником трудового договора оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ. На это также указано в письме Минфина России от 06.02.2007 № 03-03-06/2/17.
Расходы на оплату проезда к месту использования отпуска и обратно. Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаются фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, – для иных организаций.
Как указано в письме Минфина России от 07.02.2006 № 03-03-04/1/95, иждивенцами согласно ст. 179 ТК РФ следует считать нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Расходы же по оплате проезда в отпуск неработающим членам семьи, не отвечающим признакам, предусмотренным для иждивенцев, не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. 325 ТК РФ размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в коммерческих и некоммерческих (за исключением бюджетных) организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, или же непосредственно заключенными с работниками трудовыми договорами.
Как возможный вариант положения соответствующего локального нормативного акта могут содержать условие о том, что оплата стоимости проезда и провоза багажа к месту использования работником отпуска и обратно осуществляется в соответствии с положениями ст. 325 ТК РФ, установленными для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Документально решение работодателя должно быть закреплено в соответствующем локальном акте в том числе и с той целью, чтобы осуществляемые расходы могли быть учтены работодателем для целей налогообложения прибыли. При этом либо в самом трудовом договоре, заключаемом с работником, раскрываются размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа, либо же в нем делается ссылка на локальный нормативный акт, регулирующий данные вопросы.