Если мероприятия по оформлению мест продаж поручаются организацией посреднику в рамках посреднического договора, когда агент выполняет поручение принципала по распространению POS-материалов и контролю за их наличием (элементы так называемого мерчендайзинга), оплата услуг посредника включается в расходы на рекламу в пределах норматива (письмо Минфина России от 07. 03. 2006 № 03-03-04/1/189), но при этом сторонам следует обратить внимание на правильность оформления и исполнения посреднического договора.
Агентский договор, являющийся разновидностью договора услуг, предполагает, что одна сторона (агент) совершает по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала и получает за это вознаграждение (ст. 1005 и 1006 ГК РФ). Общие принципы агентирования определены главой 52 ГК РФ. Права и обязанности участников агентского договора по отношению к сделкам с третьими лицами, заключенным во исполнение этого договора, определяются степенью самостоятельности действий агента: если сделка совершена агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Договор комиссии представляет собой соглашение, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже в случае, если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Таким образом, отличительной чертой всех посреднических сделок является действие посредника по поручению и за счет доверителя.
Пример.
Агент принимает на себя обязательства за вознаграждение заключать от своего имени и за счет принципала договоры на производство рекламно-информационных материалов (постеров, стикеров и т. д. ) с изготовителями, осуществлять поиск владельцев средств наружной рекламы (контракторов) и заключать с ними от своего имени и за счет принципала договоры на проведение рекламных кампаний принципала и (или) клиентов принципала на средствах наружной рекламы (рекламоносителях) и (или) транспорте.
Помимо выполнения вышеуказанных задач, агент заключает договор, в соответствии с которым третья фирма оказывает агенту услуги по проведению фотомониторинга рекламных кампаний.
Принципал не давал агенту распоряжения на проведение фотомониторинга рекламных кампаний, тем не менее агент предоставил принципалу отчет о проверке хода рекламных кампаний и анализ их эффективности, приложив все полученные в результате таких исследований материалы, в том числе фотоотчет о размещении рекламно-информационных материалов.
Принципал отказал в возмещении расходов агента на проведение контрольных мероприятий, мотивируя это тем, что такие услуги не были предусмотрены договором. Понесенные расходы остались на удержании у агента и не являлись у последнего экономически оправданными расходами. В соответствии со ст. 270 НК РФ они не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль агента.
В то же время по всем порученным посреднику мероприятиям он обязан регулярно отчитываться перед принципалом (комитентом). В силу ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет. Статья 1008 ГК РФ устанавливает порядок отчета агента о ходе выполнения сделки. Однако налоговое законодательство (ст. 316 НК РФ) конкретизирует сроки подачи отчета: комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Иными словами, отчет должен составляться и передаваться комитенту ежемесячно (независимо от условий договора).
Именно на основании отчета налогоплательщик-принципал определяет сумму расходов на рекламу, формирует налоговую базу по НДС.
Унифицированной или типовой формы отчета комиссионера нет. Она может быть разработана сторонами договора и утверждена в качестве приложения к нему во избежание разногласий. В любом случае этот первичный документ должен содержать следующие реквизиты:
– название документа;
– дату составления документа;
– название фирмы-посредника;
– содержание операции;
– сведения о расходах посредника, которые комитент должен возместить;
– сумму комиссионного вознаграждения;
– наименование должностей лиц, которые составили документ, и их личные подписи.
В письме Минфина России от 05. 04. 2005 № 03-03-01-04/1/170 разъяснено, что ежемесячный подробный отчет об оказанных услугах необходим, а еще убедительнее выглядит отчет о каждой проведенной акции.
К отчету должны прилагаться документальные свидетельства выполнения договора – фотоотчеты по выставленным, выложенным в торговых залах рекламным материалам, накладные на передачу POS-материалов и т. д.
О возникших возражениях по отчету комитент (принципал) должен сообщить комиссионеру (агенту) в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 и 1008 ГК РФ).
8. 8. Промоакции
Промоакции подразумевают целый комплекс мероприятий преимущественно рекламного характера, хотя первоначальное значение данного термина предполагало проведение кампаний по стимулированию сбыта. Однако продвижение как таковое обязывает организацию иметь соответствующий план, стратегию, отчет. Обязательным обоснованием затрат является рост продаж. Часто исполнители не обеспечивают организацию необходимой отчетной информацией, что делает невозможным отнесение расходов к затратам на продвижение. По смыслу промоакции чаще носят именно рекламный характер. Это облегчает признание расходов. Арбитражная практика подтверждает, что такая трактовка правомерна (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15. 03. 2005 по делу № КА-А40/1512-05).
Пример.
Общество обратилось в суд с заявлением об отмене акта налогового органа о признании неоправданными расходов на рекламу. Общество, занимавшееся розничной торговлей, приобретало подлежавшие бесплатной раздаче образцы товаров в рамках рекламных кампаний, направленных на стимулирование продажи парфюмерно-косметической продукции "НИВЕЯ".
Суд признал с учетом условий договоров на оказание услуг по проведению кампаний по стимулированию сбыта (промоушн-кампаний), на основании Закона о рекламе, подпункта 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом установления п. 4 ст. 264 НК РФ открытого перечня расходов налогоплательщика, подлежащих учету в качестве рекламных расходов, что расходы общества на приобретение образцов товаров в рамках рекламных кампаний должныбыли квалифицироваться для целей налогообложения как расходы на рекламу, поскольку такие товары (по которым понесены спорные расходы) являлись рекламой по смыслу Закона о рекламе, а рекламные акции, проводившиеся как организациями, осуществлявшими оптовую реализацию продукции, так и компаниями, реализовывавшими этот товар через розничные торговые точки, были направлены на одну цель: стимулирование продажи продукции в целом и рост торгового оборота организаций, занимающихся реализацией (оптовой и розничной) данной продукции.
Промоакции весьма разнообразны. Среди них наиболее распространены:
– дегустации;
– семплинги;
– покупки с гарантированными подарками;
– демонстрации продукции.
Промоакции обычно проводятся силами специализированных компаний, имеющих обученный персонал.
Расходы на организацию промоакций и на оплату услуг по их проведению как расходы на рекламу могут быть списаны в налоговом учете в пределах 1 % выручки от реализации или в полном объеме в зависимости от вида мероприятия.
Дегустация предполагает отпуск определенного количества пищевых продуктов, напитков на пробу потенциальным покупателям. Напомним читателям, что данная акция должна проходить для неопределенного круга лиц. Например, в магазинах, на выставках или ярмарках размещается стойка с продукцией, и специалист предлагает продегустировать ее, рассказывает о достоинствах товара. Акция должна быть заранее спланирована, продукты для тестирования должны быть отпущены по накладной в определенном распоряжением руководителя количестве и ассортименте. Исполнитель по окончании мероприятия представляет подробный отчет: где и когда проходила акция, насколько она была успешна, проявил ли потребитель интерес к дегустации. Эти документы служат основанием для признания понесенных расходов.
Если дегустация проводится для конкретных лиц, например руководителей или специалистов партнеров, дилеров, то затраты на организацию данной дегустации нельзя признать расходами, соответствующими требованиям Закона о рекламе и положениям ст. 252 НК РФ. Такая передача материалов для целей дегустации признается для целей обложения налогом на прибыль безвозмездной реализацией, и согласно п. 16 ст. 270 НК РФ вышеуказанные расходы налоговую базу не уменьшают.
Это правило следует как из действующего законодательства, так и из разъяснений контролирующих органов (письма Минфина России от 16. 08. 2005 № 03-04-11/205, от 01. 08. 2005 № 03-03-04/1/113, МНС России от 27. 03. 2003 № 02-5-11/90-K035, от 24. 03. 2004 № 02-3-07/41@, ФНС России от 11. 02. 2005 № 02-1-08/24@).
Семплинг представляет собой рекламную акцию, в основе которой лежит раздача бесплатных образцов товара в местах массового скопления потенциальных потребителей. Учет таких мероприятий полностью аналогичен учету дегустаций. Если стоимость образцов высока (более 4000 руб. ), рекламодатель выступает в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц в отношении физических лиц – плательщиков этого налога, которым достались образцы, подарки. Условиями акции должна быть предусмотрена выдача таких дорогостоящих подарков только под расписку при предъявлении паспорта. Организация обязана в месячный срок с момента проведения акции подать на соответствующих физических лиц сведения о полученном доходе по форме 2-НДФЛ в свой налоговый орган и тем самым выполнить обязанности налогового агента (ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 20. 07. 2007 № 03-04-06-01/254, от 26. 07. 2007 № 03-04-06-01/264, от 10. 07. 2006 № 03-05-01-04/206).
Физическое лицо, не согласное с условиями получения подарка, не имеет права требовать выдачи ценностей с нарушением условий проведения акции. Иными налогами и обязательными платежами, объектами обложения по которым является доход физических лиц (единый социальный налог, пенсионные взносы, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), стоимость подарка не облагается.
В особом порядке учитываются мероприятия по продаже товара с условием вручения гарантированного подарка. Например, при покупке товаров на 500 руб. покупателю вручается блокнот, а при покупке на 1000 руб. – ручка и т. д. Так как подарок гарантирован при покупке, данная ситуация не должна трактоваться как обычная рекламная акция с раздачей подарков, призов, образцов. Кроме того, подарки вручаются только покупателям, а не всем желающим. Ввиду того что условие получения подарка всегда оглашается публично – иначе акция потеряла бы смысл – его можно считать условием договора купли-продажи. Таким образом, в данном случае говорить следует о продаже комплекта товаров, а не о вручении подарка как такового. Себестоимость подарка не может быть отнесена к расходам на рекламу, однако будет считаться расходами на продажу товара, то есть в бухгалтерском учете стоимость этого подарка будет списана со счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 10 (в зависимости от того, что является подарком) непосредственно на счет 90. В налоговом учете стоимость подарка будет списана в расходы на продажу комплекта товаров. Полученная выручка будет считаться выручкой от реализации комплекта, а не одного основного товара, если даже товар и подарок реализованы по цене основного товара без наценки. Оформлять товаросопроводительные и расчетные документы организациям следует с учетом этих особенностей.
Так как данная акция проводится в рамках промоушн-кампании в течение определенного времени, ее следует оформлять распоряжением руководителя организации, мотивировав заинтересованностью организации в продвижении товара. Если рыночная стоимость комплекта не более чем на 20 % превышает рыночную стоимость основного товара, продаваемого в аналогичных условиях, налогоплательщику не следует дополнительно обосновывать цену сделки, в том числе и потому, что комплект является иным товаром, чем основной товар, на базе которого он создан (п. 2 ст. 40 НК РФ, письмо Минфина России от 18. 07. 2005 № 03-02-07/1-190, постановления ФАС Московского округа от 19. 08. 2003 по делу № КА-А40/5796-03П, от 04. 08. 2005 по делу № КА-А40/7346-05).
Пример.
Общество с ограниченной ответственностью "Клуб Почта Русь" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к ИМНС России № 15 по СВАО г. Москвы о признании частично недействительным решения ответчика о привлечении к ответственности за неуплату НДС в связи с невключением в налоговую базу операций по передаче покупателям призов и подарков в рамках рекламной кампании.
Решение ИФНС России было признано недействительным. Судебные инстанции исходили из того, что стоимость подарков уже была включена в стоимость реализуемого товара и отдельного объекта налогообложения при их передаче не возникает.
Суд исходил также из характера деятельности организации, при осуществлении которой получение покупателем подарка происходило только при условии приобретения определенного товара, что подтверждало возмездный характер совершенных сделок.
В этой связи была неправомерна квалификация ИФНС России данных сделок как безвозмездной передачи товаров, поскольку стоимость подарков была включена в цену реализуемых товаров и отдельный объект налогообложения при реализации подарков не возникал.
(поматериалампостановленияФАСМосковскогоокругаот19. 08. 2003поделу№КА-А40/5796-03П)
Пример.
Основным видом деятельности ООО "Глобус Пост" является реализация товаров широкого потребления населению по каталогам путем почтовых рассылок. Для целей реализации товаров общество заказывает изготовление рекламной и иной сопутствующей продукции по договору с ООО "ПРОМОПОСТ", прием и рассылка также производятся по договору с данной организацией. При распространении подобных материалов средствами почтовой связи ООО "Глобус Пост" используются данные, которые содержат сведения в отношении сотни тысяч физических лиц определенного возраста и увлечений. Например, за январь 2003 года была осуществлена почтовая отправка 153 288 писем.
Довод налогового органа о том, что подарки-сюрпризы передавались покупателям товаров безвозмездно, судом не был принят. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получали только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов была учтена при формировании продажной цены товаров и была включена в налогооблагаемую базу по НДС в составе цены реализованных товаров. Это обстоятельство было подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены, утвержденной главным бухгалтером общества.
Довод налогового органа о том, что в тексте купона, высылавшегося покупателю, было сказано, что подарок-сюрприз предоставлялся бесплатно, судом кассационной инстанции не был принят. Как указано в судебных актах по делу, такое указание не соответствовало действительности, являлось маркетинговым приемом, призванным способствовать увеличению покупательского спроса.
(поматериалампостановленияФАСМосковскогоокругаот04. 08. 2005поделу№КА-А40/7346-05)
Промоакции носят рекламный характер, если ориентированы на неопределенный круг лиц. Расходы на промоакции можно признавать в следующем порядке:
– если мероприятие проходит в рамках выставок-продаж, в комнатах образцов или демонстрационных залах, то в силу п. 4 ст. 264 НК РФ затраты не нормируются и списываются в полном объеме;
– демонстрация продукции, организованная иным образом, формирует расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в рамках 1 % выручки от реализации;
– в размере фактических потерь признаются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (п. 4 ст. 264 НК РФ).