Оказание услуг страховыми брокерами относится к посреднической деятельности в области страхования, которая не относится к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения. В связи с этим страховые брокеры, осуществляющие посредническую деятельность в области страхования в соответствии с действующим законодательством, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения своей деятельности на общих для всех налогоплательщиков основаниях. На это, в частности, указано в письме УМНС России по г. Москве от 22. 12. 2003 № 21-09/70697 и подтверждено в постановлении ФАС Московского округа от 29. 01. 2004 № КА-А40/11015-03.
На основании подпункта 9 п. 3 ст. 346. 12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут применять организации, занимающиеся игорным бизнесом.
При этом согласно ст. 364 НК РФ под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Деятельность по организации лотерей, предполагающая продажу лотерейных билетов, классифицируется согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06. 11. 2001 № 454-ст, по коду группы 92. 71 "Деятельность по организации азартных игр". В связи с этим организация, осуществляющая деятельность по организации лотерей, не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.
Если же деятельность организации, осуществляющей распространение лотерейных билетов, не направлена на получение дохода в виде платы за проведение лотереи и является посреднической деятельностью (в частности, по оказанию посреднических услуг в реализации лотерейных билетов), то такая деятельность не относится к сфере игорного бизнеса.
Как следствие этому, если организация занимается исключительно реализацией (распространением) лотерейных билетов и не занимается игорным бизнесом, то есть осуществляет только посредническую деятельность, она может применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения общих норм, определенных ст. 346. 12 и 346. 13 НК РФ.
4. 6. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
В соответствии с п. 2 ст. 346. 26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
– оказания бытовых услуг;
– оказания ветеринарных услуг;
– оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
– розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
– оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
– оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;
– оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
– распространения и (или) размещения наружной рекламы.
Согласно НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признаются организации, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Если организация оказывает посреднические услуги, а не осуществляет тот вид деятельности, который подпадает под возможность применения системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, она не может быть признана плательщиком этого налога.
В части розничной торговли деятельность комиссионера подлежит обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности только в случае, если он осуществляет такую деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. д. ). На это, в частности, указано в письме Минфина России от 06. 12. 2005 № 03-11-04/3/160.
Согласно письму Минфина России от 24. 03. 2006 № 03-11-04/3/151 если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. д. ), то такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения.
Если комиссионер реализует товары, используя транспортные средства комитента, с которых ведется развозная торговля, то осуществляемая посредником предпринимательская деятельность также подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (см. письмо Минфина России от 24. 03. 2006 № 03-11-04/3/151).
Читателям необходимо также учитывать, что под розничной торговлей в целях применения положений главы 26. 3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, приведенных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ [автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с. ), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин], продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных (как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки), в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).
Деятельность аптек, осуществляемая в рамках договоров комиссии, по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала) и по договорам поручения, не относится к розничной торговле и соответственно единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности не облагается. В то же время если реализация лекарственных средств осуществляется на основе договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует вышеуказанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. На уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может быть также переведена деятельность аптек по отпуску лекарственных средств, осуществляемая ими по агентским договорам в качестве агентов, действующих от своего имени (см. письмо Минфина России от 25. 01. 2006 № 03-11-04/3/33).
При осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности признается организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика.
Если организация (агент) занимается предпринимательской деятельностью по размещению рекламной информации заказчика (принципала) по агентскому договору на объектах наружной рекламы от своего имени путем заключения договоров на оказание услуг с подрядными организациями (третьим лицом), но за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет являться организация-агент.
Если же организация будет осуществлять вышеуказанную предпринимательскую деятельность от имени и за счет заказчика (принципала), то плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности " распространение и ( или ) размещение наружной рекламы " будет являться заказчик (принципал). На это было обращено внимание в письме Минфина России от 28. 11. 2006 № 03-11-04/3/509.
Кроме того, предпринимательская деятельность организации (агента) по заключению договоров аренды рекламных конструкций для заказчика (принципала) с последующим размещением подрядной организацией (третьим лицом) на данных конструкциях рекламной информации о заказчике (принципале) не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и соответственно не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Как следует из вышеприведенных положений, если организация-агент заключает сделки с третьими лицами от своего имени, она вправе применять систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если же сделки заключаются от имени заказчика, посредник не может являться плательщиком единого налога в рамках соответствующего вида деятельности.
5. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в рамках отдельных посреднических договоров
5. 1. Оказание транспортно-экспедиционных услуг
Как указано в письме Минфина России от 16. 10. 2000 № 04-02-05/2, к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения налогового законодательства относятся в том числе посреднические операции с фрахтом, посреднические операции с таможенной очисткой грузов, посреднические операции по фрахту грузового места на судне или в самолете и т. д.
Такой вывод основывается на положениях Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, а также на утвержденных в установленном порядке правилах обслуживания в соответствующих отраслях транспорта.
В частности, согласно Правилам о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденным указанием МПС России 16. 11. 1995 № ЦЭУ-348, под транспортно-экспедиционным обслуживанием понимается вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке, а именно оформление перевозочных документов, заключение договора перевозки с транспортными предприятиями, расчеты с перевозчиком, организация погрузочно-разгрузочных работ, информация потребителей, работа с таможенными органами и т. д.
Исходя из вышеизложенного выступающая в качестве экспедитора организация может выступать в случае заключения ею договоров с третьими лицами (транспортными организациями и т. д. ) в качестве посредников, налогообложение которых осуществляется с учетом особенностей, рассмотренных в предыдущем подразделе настоящего издания.
В частности, в соответствии с письмом Минфина России от 21. 06. 2004 № 03-03-11/103 оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции налогоплательщики должны определять налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках вышеуказанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру вознаграждения.
Для признания расходов на оплату услуг экспедитора, осуществляющего оказание услуг по договору на условиях, сходных с посредническим договором, заказчик должен располагать документами, подтверждающими оказание такого рода услуг. Это же касается и экспедитора, который должен располагать надлежаще оформленными документами.
Как, например, разъяснено в письме УФНС по г. Москве от 05. 04. 2005 № 20-12/22797, такими документами в части подтверждения агентского вознаграждения может быть отчет агента, а в части сумм оплаты (возмещения) стоимости конкретных услуг по перемещению груза могут являться первичные учетные документы, установленные законодательством Российской Федерации для оформления операций по перемещению груза (складские документы, железнодорожные накладные, акты выполненных работ и т. д. ).
В связи с этим организациям необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона "О транспортно-экспедиционной деятельности" заказчик в предусмотренном договором транспортной экспедиции порядке обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах заказчика.
Обязательное представление экспедитором отчета действующим законодательством не предусмотрено. В связи с этим такая обязанность исполнителя должна быть установлена в заключенном сторонами договоре.
5. 2. Реализация товаров транзитом с участием в расчетах
Часто организации (особенно оптовой торговли) прибегают к схеме, при которой товары реализуются покупателям минуя склады самого предприятия, то есть они доставляются непосредственно со складов предприятий-изготовителей. Такая схема получила наименование "транзитные операции".
Исходя из норм гражданского законодательства транзитные операции могут применяться организациями как самостоятельно, то есть в рамках заключаемых отдельных договоров с предприятиями-изготовителями и покупателями, так и в рамках заключаемых с предприятиями-продавцами договоров поручения, комиссии и (или) агентирования. В последнем случае организация может принимать участие в расчетах (например, осуществлять операции по продаже товаров покупателю от своего имени) или не принимать участия в расчетах, а отражать в своем учете только причитающуюся сумму вознаграждения.
Реализация товаров транзитом с заключениемотдельныхдоговоровкупли-продажи. Как уже отмечалось выше, реализация товаров непосредственно со складов предприятийизготовителей или предприятий-продавцов не означает того факта, что получатели товаров приобрели эти товары у данных предприятий.
Транзитная схема становится причиной возникновения необходимости заключения организацией двух договоров – договора купли-продажи (договора поставки) товаров с предприятием – изготовителем (продавцом) и договора купли-продажи товаров в пользу организации-покупателя.
Напомним, что в соответствии с положениями ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель – принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Учитывая, что по договору, заключенному с предприятием – изготовителем (продавцом), организация получает товары в свою собственность, эти товары должны быть в любом случае отражены по балансу организации даже несмотря на тот факт, что они не будут оприходованы на склады организации, а напрямую будут отгружены покупателям по другим договорам.
Переход права собственности на приобретенные товары к организации, то есть момент отражения их стоимости в бухгалтерском учете, определяется условиями заключенного с предприятием – изготовителем (продавцом) договора (по факту оплаты, по факту поступления средств на счета продавца, по факту отгрузки товаров по распоряжению торговой организации покупателю и т. д. ).
При этом признание факта собственности влечет факт признания дебиторской задолженности продавца. Пока право собственности не перейдет к организации, в ее учете должна быть отражена задолженность продавца за полученные средства. Исходя из вышеизложенного реализация товаров транзитом оформляется следующими проводками:
Д – т 60 К – т 51 – оплата стоимости приобретаемых организацией товаров;
Д – т 41 К – т 60– стоимость приобретенных товаров (по факту перехода права собственности к организации по цене приобретения без учета НДС);
Д – т 19 К – т 60 – НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д – т 62 К – т 90, субсчет "Выручка", – на стоимость товаров, реализованных покупателям (по ценам, установленным организацией с учетом НДС);
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 41 – стоимость товаров, реализованных покупателю (по цене приобретения без учета НДС);
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – НДС со стоимости реализованных покупателю товаров;
Д – т 51 К – т 62 – полученные от покупателей средства в оплату стоимости отгруженных товаров;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 26, 44 – списание издержек обращения по итогам отчетного месяца.
Как вариант одновременно с оприходованием товаров по счету 41 их стоимость может быть отражена на счете 45 (Д – т 45 К – т 41) с последующим отнесением на реализацию при отгрузке товаров покупателю или ином принятом сторонами переходе права собственности на товары.
Если по условиям заключенного с продавцом договора организация должна дополнительно оплатить транспортные расходы по доставке товаров от грузоотправителя (продавца) к грузополучателю (покупателю), то она относит соответствующие расходы либо на увеличение стоимости товаров, либо на расходы на продажу (см. п. 6 и 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09. 06. 2001 № 44н):
Д – т 41, 45 К – т 60 – отнесение транспортных расходов по доставке товаров (без учета НДС) на увеличение стоимости товаров;
Д – т 44 К – т 60 – отнесение транспортных расходов по доставке товаров (без учета НДС) на расходы организации;
Д – т 19 К – т 60 – НДС с транспортных расходов по доставке товаров.
Если при приемке товаров покупатель обнаружит их недостачу или порчу, то удовлетворение претензии должно сопровождаться следующими проводками по счетам учета торговой организации:
Д – т 62 К – т 90, субсчет "Выручка" (сторно), – сторнирование сумм выручки в части недостающих и (или) испорченных товаров;
Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 41 (сторно), – себестоимость недостающих или испорченных товаров.
Одновременно с этим оформляются следующие проводки:
Д – т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К – т 41 – отнесение стоимости испорченных или недостающих товаров расчеты по недостачам и потерям;
Д – т 10, 41 К – т 94 – отнесение в уменьшение недостач (потерь) стоимости возвращенных покупателями товаров (по цене, по которой товары могут быть использованы в хозяйственной деятельности организации);