4. 3. Налог на прибыль
В соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются денежные средства и имущество, полученные комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
По тому же основанию не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы, полученные посредником в счет возмещения затрат, произведенных за счет комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного согласно условиям заключенных договоров.
Соответственно в составе признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов посредника не учитываются денежные средства и имущество, передаваемые посредником в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Не уменьшают налогооблагаемую базу и средства, полученные посредником в счет оплаты затрат, произведенных посредником за счет заказчика (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для посредника являются суммы комиссионного, а также дополнительного вознаграждения по посредническому договору. Полученные от оказания посреднических услуг доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уменьшаются на расходы, связанные с оказанием таких услуг, которые по условиям договора посредник несет за свой счет, а не за счет заказчика. Если какие-то из расходов подлежат возмещению заказчиком (комитентом, принципалом, доверителем), они не могут уменьшать налоговую базу посредника по налогу на прибыль.
Таким образом, если посредник осуществляет в рамках посреднического договора расходы, не возмещаемые заказчиком и соответственно не учитываемые в налоговом учете заказчика, то он вправе включить такие расходы в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом вышеуказанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть обоснованы и документально подтверждены (см. письмо Минфина России от 24. 07. 2006 № 03-03-04/2/604).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Доходы в виде комиссионного вознаграждения и (или) дополнительного вознаграждения посредника признаются для целей налогообложения в зависимости от того, в каком порядке исполнитель определяет доходы и расходы – по методу начисления или по кассовому методу.
При применении метода начисления суммы вознаграждения признаются на дату оказания услуг. В зависимости от условий заключенного с заказчиком договора этой датой могут быть дата отправки (получения) отчета посредника, дата подписания двустороннего акта приема-передачи услуг и т. д. При методе начисления не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Согласно ст. 273 НК РФ кассовый метод может применяться теми посредниками, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысили 1 000 000 руб. за каждый квартал. В данном случае суммы посреднического вознаграждения признаются для целей налогообложения по дате поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения задолженности перед посредником иным разрешенным способом. В свою очередь, при кассовом методе произведенные посредником расходы признаются только после их фактической оплаты.
При применении кассового метода для целей налогообложения учитываются также суммы предварительной оплаты, полученной от заказчика в части, относящейся к его вознаграждению.
Исходя из положений п. 2 ст. 318 НК РФ посредники вправе относить все признаваемые для целей налогообложения расходы к прямым расходам и списывать в полном размере в уменьшение доходов соответствующего отчетного (налогового) периода даже без их распределения на остатки незавершенного производства.
Как было разъяснено в письме Минфина России от 24. 07. 2006 № 03-03-04/2/604, исполняя определенные договором юридические и иные действия по поручению заказчика, посредник не должен вести налоговый учет операций, совершенных им по посредническому договору. Налоговый учет операций по сделкам осуществляется заказчиком, который определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
Налогообложение доходов заказчика. Согласно ст. 316 НК РФ если реализация товаров производится через посредника, то налогоплательщик-комитент должен определять сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Вышеуказанные сроки представления отчета объясняются нормами п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком – комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Вышеприведенные правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль применяются также в случае, если товары были реализованы посредником по цене, превышающей цену, по которой товары были отгружены заказчиком посреднику, или по цене, превышающей цену, согласованную сторонами сделки.
Возмещаемые заказчиком в пользу посредника расходы последнего, непосредственно связанные с выполнением поручения по договору, также уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время такие расходы должны быть согласно общим правилам (ст. 252 НК РФ) документально подтверждены. С этой целью в интересах заказчика потребовать от посредника представления наряду с отчетом оригиналов всех документов, подтверждающих произведенные расходы.
Налогообложение доходов товарищества собственников жилья. В соответствии со ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) товариществом собственников жилья (ТСЖ) признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
На основании п. 5 ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации.
Статьей 137 ЖК РФ установлено, что ТСЖ имеют право заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.
На основании норм ст. 153 и 154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плату за коммунальные услуги. При этом ст. 155 ЖК РФ установлено, что члены ТСЖ вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также связанные с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ.
Согласно ст. 144 ЖК РФ органами управления ТСЖ являются общее собрание членов товарищества, правление товарищества.
Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов товарищества, на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) и при этом действует от своего имени, а не от имени членов ТСЖ (то есть исходя из договорных обязательств не является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги; услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома) и на членов ТСЖ возложены обязанности по оплате данной деятельности ТСЖ, то налогообложение средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется с учетом положений ст. 251 НК РФ.
С учетом норм Федерального закона от 24. 07. 2007 № 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" к не подлежащим обложению налогом на прибыль целевым средствам отнесены осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества.
Если в соответствии с уставными документами, утвержденными общим собранием членов ТСЖ, на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ заключает от своего имени договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет членов ТСЖ, то обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета ТСЖ от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения ТСЖ за его посреднические, агентские или иные аналогичные услуги. Данный вывод подтвержден в письме Минфина России от 05. 05. 2006 № 03-03-05/8.
В этом случае ТСЖ является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению санитарного, противопожарного и технического состояния дома и придомовой территории; услуги по технической инвентаризации жилого дома; услуги по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; услуги по капитальному ремонту жилого дома.
4. 4. Налог на доходы физических лиц
Если посредник реализует имущественные ценности, принадлежащие физическим лицам, возникает вопрос о необходимости исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с выплаченных в пользу заказчиков сумм.
Как указано в письме Минфина России от 28. 03. 2007 № 03-04-06-01/90, при получении физическими лицами от организации доходов от продажи имущества по договорам комиссии организация не признается налоговым агентом. Следовательно, на организацию-комиссионера не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами по договорам комиссии.
В данном случае физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества через организацию-комиссионера, должны самостоятельно осуществлять исчисление и уплату налога на доходы физических лиц. По итогам соответствующего календарного года эти лица должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства.
Данный вывод основан на нормах п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которым поступившие к комиссионеру от комитента вещи являются собственностью последнего. В соответствии же с нормами главы 23 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, они производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц самостоятельно исходя из сумм полученных доходов.
4. 5. Упрощенная система налогообложения
На основании п. 3 ст. 346. 12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения следующие налогоплательщики:
– организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
– банки;
– страховщики;
– негосударственные пенсионные фонды;
– инвестиционные фонды;
– профессиональные участники рынка ценных бумаг;
– ломбарды;
– организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
– организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
– нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
– организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
– организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26. 1 НК РФ;
– организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19. 06. 1992 № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом;
– организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
– организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;
– бюджетные учреждения.
В соответствии с п. 1 ст. 346. 17 НК РФ доходы посредника в виде посреднического вознаграждения и (или) дополнительной выгоды признаются для целей налогообложения по кассовому методу, то есть на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Если заказчик оплачивает вознаграждение своим имуществом и (или) иным образом, доходы посредника признаются для целей налогообложения на дату получения имущества (работ, услуг) в счет оплаты вознаграждения и (или) погашения заказчиком своей задолженности по оплате вознаграждения иным способом.
В свою очередь, при формировании налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на произведенные расходы, расходы посредника признаются только после их осуществления и фактической оплаты. Следовательно, налоговая база по единому налогу может быть в данном случае уменьшена на расходы посредника, связанные с выполнением обязательств по договору комиссии (поручения, агентирования), только после принятия заказчиком отчета по договору или акта о выполнении работ по договору.
При применении данного перечня необходимо учитывать следующее.
В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 346. 12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не могут применять страховщики, которыми на основании ст. 6 Закона РФ от 27. 11. 1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законодательством порядке. Страховщики имеют право осуществлять свою деятельность в том числе с привлечением страховых брокеров, под которыми понимаются постоянно проживающие на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров.