Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68"Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 50, 51 – перечисление средств, полученных от реализации имущества, на счет комитента (внесение средств наличными денежными средствами в кассу комитента);
Д – т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К – т 99 – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (прибыли) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг);
Д – т 99 К – т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", – на величину полученного за отчетный месяц финансового результата (убытка) по обычным видам деятельности (включая деятельность в рамках оказания посреднических услуг).
Если по условиям договора комиссионер получает свое вознаграждение исключительно (или в определенной доле) от комитента, а не удерживает его суммы из причитающихся к перечислению комитенту сумм, полученные посредником суммы оформляются следующей проводкой:
Д – т 51 К – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", – на сумму денежных средств, полученных от комитента в оплату вознаграждения комиссионера, предусмотренного договором;
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", – на сумму денежных средств, полученных комиссионером от комитента в возмещение расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору комиссии.
Если суммы вознаграждения удерживаются из причитающихся к перечислению в пользу комитента сумм, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет причитающегося к получению по договору посреднического вознаграждения;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 76, субсчет "Расчеты по возмещению расходов", – зачет обязательств по перечислению полученных от покупателей средств в счет возмещения комитентом расходов посредника, непосредственно связанных с выполнением поручения;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 51 – перечисление денежных средств, полученных от покупателя, комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
В то же время необходимо учитывать, что договор с покупателем заключает именно комиссионер, а не комитент. В целях контроля за исполнением покупателем своих обязательств по такому договору в бухгалтерском учете комитента на основании представляемых покупателем и (или) комитентом документов могут оформляться следующие проводки:
Д – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию", К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", – при передаче товаров комитента их покупателям;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию", – обратная запись при подтверждении перечисления средств покупателями на счет комитента.
2. 3. Отражение в бухгалтерском учете комиссионера операций по реализации имущества комитента без участия в расчетах
Если комиссионер не принимает участия в расчетах, выручка от продажи товаров зачисляется покупателем непосредственно на счета (вносится в кассу) организации, выступающей в качестве комитента. Соответственно средства в оплату причитающегося посреднику вознаграждения по договору и (или) в счет возмещения понесенных им расходов по выполнению обязательств по договору перечисляются комитентом на счет или вносятся в кассу организации-посредника.
Следовательно, в бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей без участия посредника в расчетах оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;
К – т забалансового счета 004 – передача материальных ценностей их покупателю;
Д – т 26, 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – на величину расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;
Д – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению", К – т 90, субсчет "Выручка", – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению комиссионером согласно договору (включая НДС);
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 51 К – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", – на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором;
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", – на сумму денежных средств, полученных посредником от комитента в счет возмещения расходов, непосредственно связанных с выполнением поручения по договору.
2. 4. Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению комиссионером имущества для заказчика
При получении товара в бухгалтерском учете комиссионера показывается задолженность по оплате товара продавцу за счет средств заказчика записью по кредиту счета 60 и дебету счета 76.
Поэтому приобретение посредником имущества для заказчика оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", – на сумму денежных средств, полученных от комитента для приобретения в его интересах имущественных ценностей;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", К – т 60– отражение суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные ценности;
Д – т забалансового счета 002 – на стоимость приобретенных и принятых к учету материальных ценностей, подлежащих передаче заказчику;
Д – т 60 К – т 51 – оплата стоимости приобретенных материальных ценностей;
К – т забалансового счета 002 – передача приобретенных ценностей комитенту;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению",К – т 90, субсчет "Выручка", – на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающегося к получению посредником на основании заключенного договора;
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с комиссионного вознаграждения;
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", – на сумму денежных средств, полученных от комитента в счет оплаты комиссионного вознаграждения.
Посредник может рассчитаться за поставленные материальные ценности векселем, полученным от комитента. В данном случае факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения, заключенного между ним и передающим имущество лицом. На это указано в п. 5 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, доведенного до судов информационным письмом Президиумом ВАС РФ от 21. 01. 2002 № 67.
Учитывая вышеприведенные положения, вплоть до передачи векселя заказчика покупателю он является собственностью комитента (принципала, доверителя). Полученный от комитента вексель может быть учтен посредником на забалансовом счете 002.
В любом случае оплачивать сумму НДС с приобретаемого имущества посреднику придется денежными средствами. В связи с этим в бухгалтерском учете исполнителя расчеты с использованием в расчетах векселя комитента (принципала, доверителя) оформляются следующими проводками:
Д – т забалансового счета 002 – принятие к учету векселя, полученного от комитента (принципала, доверителя);
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", К – т 60 – отражение суммы задолженности перед продавцом (поставщиком) за приобретенные у него имущественные ценности;
Д – т забалансового счета 002 – на стоимость приобретенных и принятых к учету материальных ценностей, подлежащих передаче комитенту;
К – т забалансового счета 002 – передача векселя комитента продавцу (поставщику);
Д – т 60 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретению имущества", – оплата задолженности за приобретенные материальные ценности векселем комитента;
Д – т 60 К – т 51 – оплата сумм НДС со стоимости приобретенных материальных ценностей денежными средствами;
К – т забалансового счета 002 – передача приобретенных ценностей комитенту;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению", К – т 90, субсчет "Выручка", – на сумму вознаграждения (включая НДС), причитающегося к получению посредником на основании заключенного договора комиссии;
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.
2. 5. Отражение в бухгалтерском учете операций по реализации комиссионером имущества заказчика с ручательством за исполнение сделки покупателем
Как отмечалось выше, если по условиям договора посредник принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), он имеет право рассчитывать на получение дополнительного вознаграждения, учитываемого в составе доходов от обычных видов деятельности. В свою очередь, выданные комитенту обеспечения обязательств принимаются к учету комиссионером на забалансовом счете 009.
В случае необходимости посредник вправе для учета сумм дополнительного вознаграждения в связи с ручательством за третьих лиц открыть отдельный субсчет к счету 62.
В бухгалтерском учете расчеты с заказчиком при принятии посредником на себя ручательства за третьих лиц оформляются в бухгалтерском учете посредника следующими проводками:
Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;
К – т забалансового счета 004 – передача материальных ценностей их покупателю;
Д – т забалансового счета 009 – отражение принятия к учету обязательств перед заказчиком по исполнению соглашения покупателями после передачи товаров покупателям в учете комиссионера;
Д – т 26, 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – на величину расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет посредника;
К – т забалансового счета 009 – списание выданных обязательств по мере поступления от покупателей сумм в оплату стоимости реализованных товаров;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом по реализации имущества", К – т 50, 51 – перечисление средств в пользу комитента;
Д – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению", К – т 90, субсчет "Выручка", – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68"Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т 62, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по дополнительному вознаграждению", К – т 90, субсчет "Выручка", – отражение в учете посредника сумм дополнительного вознаграждения в связи с выдачей ручательства за исполнение третьими лицами своих обязательств, предусмотренного договором с заказчиком;
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с причитающегося к получению дополнительного вознаграждения;
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению", – на сумму денежных средств, полученных от заказчика в оплату вознаграждения посредника, предусмотренного договором.
В случае неисполнения третьим лицом своих обязательств комиссионер может быть привлечен к возмещению причиненного комитенту ущерба. В данном случае в бухгалтерском учете посредника оформляются следующие записи:
Д – т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)", – на суммы, причитающиеся к возмещению заказчику в связи с неисполнением третьим лицом своих обязательств и выдачей ручательства за указанное лицо;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)", К – т 51 – возмещение посредником сумм убытков заказчика в связи с выдачей ручательства за третье лицо;
К – т забалансового счета 009 – списание суммы выданного обеспечения обязательств перед заказчиком за третье лицо.
2. 6. Отражение в бухгалтерском учете поверенного исполнения обязательств по договору поручения
В соответствии с положениями ГК РФ права и обязанности по сделкам, совершенным поверенным, возникают непосредственно у доверителя. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
В условиях договора поручения посредник участия в расчетах, как правило, не принимает, а расчеты осуществляются со счета доверителя. Все документы оформляются поверенным от имени доверителя.
Материальные ценности доверителя могут учитываться у посредника с их отражением на соответствующих забалансовых счетах.
Если в обязанности посредника вменена реализация товаров доверителя, они могут храниться до продажи как на складе поверенного, так и на складе доверителя. Если материальные ценности хранятся на складе посредника, они должны отражаться на забалансовом счете 004.
В бухгалтерском учете посредника оказание посреднических услуг по реализации товаров доверителя оформляется следующими проводками:
Д – т забалансового счета 004 – отражение стоимости товаров, полученных поверенным по договору поручения;
К – т забалансового счета 004 – отгрузка товара доверителя его покупателям;
Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", – оплата покупателями товаров доверителя на счет (в кассу) посредника, выступающего в качестве поверенного по договору поручения;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", – отражена задолженность перед доверителем за реализованные товары;
Д – т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", К – т 90, субсчет "Выручка", – начисление вознаграждения по договору поручения за исполнение поручения доверителя (с НДС);
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с вознаграждения по договору поручения;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К – т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", – зачет обязательства по перечислению сумм за реализованные товары в пользу доверителя на сумму причитающегося к получению по договору поручения вознаграждения;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К – т 51 – перечисление средств за реализованные товары в пользу доверителя (в полном размере или за вычетом причитающегося к получению вознаграждения);
Д – т 50, 51 К – т 62, субсчет "Расчеты с доверителем", – уплата доверителем сумм вознаграждения на счет (в кассу) поверенного.
Если обязательство поверенного заключается в поиске для заказчика продавца тех или иных товаров (работ, услуг), приобретенные товары принимаются к учету на забалансовом счете 002:
Д – т 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", – на суммы, полученные от заказчика для приобретения товаров (работ, услуг);
Д – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – начисление НДС с полученных от доверителя сумм предстоящей оплаты товаров (работ, услуг) в части, приходящейся на вознаграждение поверенного;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", К – т 51 – перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых для доверителя товаров (работ, услуг);
Д – т 20 "Основное производство", 44 К – т 60, 76, 70, 69 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием посреднических услуг;
Д – т забалансового счета 002 – оприходование приобретенных для доверителя товаров;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с доверителем", К – т 76, субсчет "Расчеты с покупателями", – выполнение обязательств перед доверителем по приобретению для его нужд товаров (работ, услуг) – по стоимости приобретенных материальных ценностей (оплаченных работ или услуг);