Отгруженные комиссионеру товары учитываются заказчиком на счете 45 "Товары отгруженные" вплоть до момента перехода права собственности на товары к покупателю или до момента возврата товаров, если договор комиссии будет расторгнут. При этом если товары реализуются посредником по договору купли-продажи от своего имени, переход права собственности на товары к покупателю определяется согласно этому договору между посредником и покупателем.
Причитающиеся к получению посредником суммы вознаграждения (включая дополнительное вознаграждение в связи с более выгодным для заказчика выполнением обязательств или в связи с ручательством за выполнение обязательств третьим лицом) отражаются в составе доходов заказчика в зависимости от условий заключенного посреднического договора. При этом суммы вознаграждения признаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов исходя из норм ПБУ 10/99. Например, суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией товаров учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, а суммы комиссионного вознаграждения в связи с реализацией объектов основных средств и (или) иных активов, отличных от товаров, – в составе прочих расходов.
Расчеты в части сумм, причитающихся к получению за реализованные товары (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете заказчика с использованием счета 62, а расчеты с посредником в части причитающихся к получению вознаграждений по посредническому договору – с применением счета 76. Для этих целей к счету 76 открывается субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)".
3. 2. Отражение в бухгалтерском учете комитента расчетов по договору комиссии
В общем случае при реализации товаров по договору комиссии с участием посредника в расчетах в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д – т 45 К – т 41 "Товары" – передача товаров комиссионеру на реализацию;
Д – т 62 К – т 90, субсчет "Выручка", – на сумму доходов от реализации товаров (с НДС) на дату перехода права собственности на них к покупателю согласно отчету посредника и приложенным к нему документам;
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС с признанных в учете доходов от реализации товаров;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 45 – списание себестоимости реализованных товаров;
Д – т 44 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", – на суммы вознаграждения, причитающегося к уплате согласно договору посреднику (без НДС);
Д – т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", – на сумму НДС с вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 20, 44 К – т 60, 76, 10 "Материалы", 70, 69 и т. д. – отражение иных затрат, связанных с реализацией товаров через комиссионера;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 44 – отнесение сумм вознаграждения посредника в уменьшение доходов от реализации товаров;
Д – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К – т 19 – принятие к зачету на основании выставленного посредником счета-фактуры суммы НДС с вознаграждении посредника при расчетах с бюджетом по данному налогу;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы денежных средств, полученных от комиссионера;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К – т 51 – оплата сумм посреднических вознаграждений денежными средствами на расчетный счет (в кассу) посредника;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К – т 62 – зачет на основании отчета посредника причитающихся к получению им сумм вознаграждений в счет перечислений посредником сумм за реализованные товары;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 20, 44 – списание затрат, приходящихся на реализованные через посредника товары;
Д – т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К – т 99 – на величину прибыли, полученной за текущий календарный месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая доходы от реализации товаров через посредника);
Д – т 99 К – т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", – на величину убытка, полученного за текущий месяц комитентом по обычным видам деятельности (включая суммы от реализации товаров через посредника).
В соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). В этом случае посредник вправе рассчитывать на дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Полученное комитентом ручательство комиссионера отражается в его бухгалтерском учете как полученные гарантии в обеспечение обязательств, то есть в рамках забалансового учета на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Учтенные на вышеуказанном забалансовом счете суммы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31. 10. 2000 № 94н, списываются по мере погашения задолженности. В условиях заключения договора комиссии списание у комитента учтенных на забалансовом счете сумм гарантий комиссионера может осуществляться по мере поступления от комиссионера и (или) покупателей средств за реализованные товары (работы, услуги).
При этом в бухгалтерском учете комитента оформляются следующие проводки:
Д – т забалансового счета 008 – принятие к учету суммы обеспечения комиссионером обязательств третьего лица;
Д – т 44, 91, субсчет "Прочие расходы",К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)", – на суммы дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате комиссионеру за его ручательство перед заказчиком о выполнении третьим лицом своих обязательств (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером (агентом, поверенным)", – на сумму НДС с дополнительного вознаграждения, причитающегося к уплате посреднику;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера и (или) покупателя за реализованные товары;
К – т забалансового счета 008 – списание выданного комиссионером обеспечения обязательств по мере поступления средств за реализованные товары;
Д – т 51 К – т 62 – на суммы, полученные от комиссионера в связи с выполнением им обязательств по ручательству перед комитентом за третье лицо, которое отказывалось исполнить свои обязательства;
К – т забалансового счета 008 – списание сумм, учтенных в рамках забалансового учета, по мере поступления средств в обеспечение обязательств.
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно осуществляет расчеты с покупателями.
Как отмечалось в предыдущих подразделах настоящего издания, поручение комитента может состоять не в реализации посредником товаров заказчика, а в приобретении для заказчика товаров сторонних поставщиков. В данном случае организациям необходимо учитывать, что вознаграждение посредника относится согласно стандартам бухгалтерского учета на увеличение стоимости приобретенных через посредника товаров. В связи с этим в бухгалтерском учете комитента расчеты с комиссионером должны оформляться следующими проводками:
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", К – т 51 – перечисление денежных средств посреднику для приобретения товаров у иностранных лиц;
Д – т 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – отражение стоимости приобретенных комиссионером товаров на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента товаров;
Д – т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов основных средств;
Д – т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента объектов нематериальных активов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента нематериальных активов;
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – отражение стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов на дату перехода права собственности на них к комитенту (без НДС);
Д – т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – НДС со стоимости приобретенных комиссионером для комитента материалов;
Д – т 15, 41 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента товаров (без НДС);
Д – т 15, 10 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента материалов (без НДС);
Д – т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов основных средств (без НДС);
Д – т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", – начисление вознаграждения посредника за выполнение поручения, связанного с приобретением для комитента объектов нематериальных активов (без НДС);
Д – т 19 К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", – НДС с суммы начисленного комиссионного вознаграждения;
Д – т 01 "Основные средства" К – т 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", – принятие к учету приобретенных через комиссионера объектов основных средств по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 04"Нематериальные активы" К – т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", – принятие приобретенных через комиссионера объектов нематериальных активов к учету по сформированной при приобретении первоначальной стоимости;
Д – т 10, 41 К – т 15 – принятие к учету по сформированной учетной стоимости приобретенных через комиссионера товаров и материалов;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", К – т 50, 51 – оплата комиссионного вознаграждения посредника на его расчетный счет (в кассу);
Д – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по выплате вознаграждения", К – т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по приобретению имущества", – зачет сумм, перечисленных посреднику для приобретения имущества, в счет оплаты комиссионного вознаграждения;
Д – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К – т 19 – принятие к зачету в установленном действующим законодательством порядке сумм НДС со стоимости приобретенных активов и (или) вознаграждения посредника.
3. 3. Отражение в бухгалтерском учете доверителя расчетов по договору поручения
Операции по договору поручения оформляются в бухгалтерском учете доверителя в зависимости от условий заключенного сторонами соглашения, а также некоторых других факторов.
При реализации через поверенного товаров доверитель может отгружать материальные ценности со своего склада или со склада посредника. В любом случае если договором с покупателем предусмотрен особый переход права собственности на отгруженные товары, они отражаются доверителем до перехода права собственности к покупателю на счете 45. В первом случае списание стоимости реализованных товаров с вышеуказанного счета должно производиться по дате перехода права собственности на товары к покупателю, а во втором случае – после получения от комитента отчета по договору поручения, подтверждающего реализацию товаров.
Расчеты с поверенным по суммам причитающего к получению им вознаграждения рекомендуется отражать с использованием счета 60, а расчеты с ним по суммам от реализации товаров (работ, услуг) – с использованием счета 76. Расчеты же с покупателями за реализованные им товары (работы, услуги) оформляются на счете 62, так как продажа производится от имени доверителя.
В общем случае при реализации товаров через поверенного в бухгалтерском учете доверителя оформляются следующие проводки:
Д – т 45 К – т 41 – отражение стоимости товаров, отгруженных доверителем в пользу поверенного для реализации;
Д – т 62 К – т 90, субсчет "Выручка", – на сумму выручки от реализации товаров согласно отчету поверенного (с НДС);
Д – т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", – на сумму НДС со стоимости реализованных товаров согласно отчету поверенного;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 45 – себестоимость реализованных товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", – на сумму вознаграждения посредника согласно условиям договора поручения и отчета посредника (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", – на сумму НДС с вознаграждения посредника на основании выставленного им счета-фактуры;
Д – т 90, субсчет "Себестоимость продаж",К – т 20, 44– отнесение начисленного в пользу посредника вознаграждения в уменьшение полученных от реализации доходов;
Д – т 50, 51 К – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", – на суммы, полученные от поверенного за реализованные товары;
Д – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 62 – зачет сумм, причитающихся к получению от покупателей за реализованные товары, в счет исполнения поверенным своих обязательств по договору;
Д – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 50, 51 – оплата вознаграждения поверенного в безналичном порядке или в кассу посредника;
Д – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", – зачет суммы вознаграждения поверенного в счет его обязательств по перечислению вырученных от реализации сумм на счета (в кассу) доверителя;
Д – т 68, субсчет "Расчеты по НДС",К – т 19 – зачет сумм НДС с вознаграждения посредника при расчетах с бюджетом.
Если поверенный исполняет поручение по приобретению для доверителя товаров по договору поручения, в бухгалтерском учете заказчика расчеты по договору поручения оформляются следующими проводками:
Д – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 51 – перечисление денежных средств поверенному для приобретения товаров;
Д – т 41 К – т 60 – стоимость полученных от поставщиков товаров (без НДС);
Д – т 19 К – т 60 – НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д – т 60 К – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", – зачет сумм, перечисленных поверенному для исполнения поручения, в счет погашения задолженности перед поставщиками товаров;
Д – т 20, 44 К – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", – на сумму вознаграждения посредника согласно договору поручения (без НДС);
Д – т 19 К – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", – НДС с вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 50, 51 – оплата вознаграждения посредника;
Д – т 60, субсчет "Расчеты с поверенным", К – т 76, субсчет "Расчеты с поверенным", – погашение обязательств по оплате вознаграждения посредника из средств, ранее перечисленных поверенному;
Д – т 41 К – т 20, 44 – отнесение сумм посреднического вознаграждения на увеличение стоимости приобретенных товаров;
Д – т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К – т 19 – зачет сумм "входного" НДС со стоимости товаров и посреднического вознаграждения.