В соответствии со ст. 232 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.
Морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.
Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги, перечисленные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию судов), и покупателем этих услуг, соответствует вышеприведенным положениям Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор морского агентирования.
Исходя из определения договора морского агентирования и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского договора. Следовательно, к договору морского агентирования применяются нормы главы 52 ГК РФ, и, как следствие, на основании п. 7 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования, подлежит обложению НДС.
Реализация товаров иностранных лиц, несостоящихнаналоговомучетевРоссийскойФедерации. В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами по НДС признаются посредники, осуществляющие свою деятельность на условиях участия в расчетах.
В данном случае посредники обязаны к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателем соответствующую сумму НДС. Уплата данных сумм налога должна производиться посредниками – налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. На основании абзаца второго п. 3 ст. 171 НК РФ посредники не имеют права на зачет данных сумм.
Оказание услуг по обслуживанию судоввпортах. Согласно подпункту 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС работы и услуги (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, включая все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, а также лоцманская проводка.
По мнению Минфина России, приведенному в письме от 23. 01. 2006 № 03-04-08/20, агентское обслуживание относится согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06. 08. 1993 № 17, к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах. В связи с этим услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками по договорам морского агентирования российским и иностранным принципалам, должны освобождаться от НДС. Соответственно данные услуги не облагаются по налоговой ставке 0 %.
ФНС России имеет по данному вопросу несколько иную точку зрения, что нашло свое отражение в письме от 01. 02. 2006 № 03-2-03/210. Как отмечалось ранее, согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Иное предусмотрено только НК РФ.
Таким образом, если работы (услуги), приведенные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, выполняются на основе агентского договора, то такие работы, услуги подлежат, по мнению ФНС России, налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория Российской Федерации.
Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком, оказывающим услуги, перечисленные в подпункте 23 п. 2 ст. 149 НК РФ (в частности, услуги по агентскому обслуживанию судов), и покупателем этих услуг соответствует положениям ст. 237 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, то этот договор должен рассматриваться как договор морского агентирования.
Исходя из определений договора морского агентирования (ст. 237 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации) и агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) договор морского агентирования является по своей сути одной из разновидностей агентского договора; следовательно, к нему применяются нормы главы 52 ГК РФ.
С учетом вышеизложенного реализация на территории Российской Федерации услуг по агентскому обслуживанию российских морских и речных судов в период их стоянки в российских портах, оказанных по агентскому договору, в том числе по договору морского агентирования, подлежит налогообложению НДС.
4. 2. Порядок оформления счетов-фактур в рамках посреднических операций
Общий порядок оформления и регистрации счетов-фактур определен постановлением Правительства РФ от 02. 12. 2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
При исполнении посреднических договоров оформление и выставление счетов-фактур осуществляются в зависимости от того, действует посредник (комиссионер, поверенный, агент) во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или же от имени доверителя (принципала). При этом особенности оформления счетов-фактур в рамках осуществляемых посреднических операций определены в письме МНС России от 21. 05. 2001 № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", которое в настоящее время должно применяться с учетом изменений, внесенных в НК РФ.
При этом во всех случаях выступающая в качестве посредника (комиссионера, агента, поверенного) организация выставляет комитенту (принципалу, доверителю) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения (комиссии, агентскому договору). Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного (комиссионера, агента) в книге продаж, а у доверителя (комитента, принципала) – в книге покупок.
Согласно общему правилу, зафиксированному в п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура должен быть выставлен посредником в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Учитывая вышеприведенные положения, в рамках оказания посреднических услуг счета-фактуры должны выставляться не позднее пяти календарных дней с даты, на которую должно быть признано по условиям договора выполнение обязательств посредником [как правило, оформление отчета о выполнении обязательств и (или) акта о выполнении работ по договору].
Реализация товаров ( работ, услуг) подоговорупоручения. При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется посредником на имя покупателя. При этом выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж доверителя.
Реализация товаров ( работ, услуг) подоговорукомиссии (агентирования)отименикомиссионера (агента). При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента или принципала счет-фактура выставляется посредником покупателю в двух экземплярах от своего имени. Номер счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без его регистрации в книге продаж.
В дальнейшем реквизиты вышеуказанных счетов-фактур должны передаваться комитентам (принципалам). В полной мере данные положения касаются также организаций, перешедших в установленном порядке на применение специальных режимов налогообложения. На это указано, в частности, в письме Минфина России от 22. 03. 2005 № 03-04-14/03.
В свою очередь, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги) и (или) имущественные права по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), выставляют счета-фактуры на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых ими счетов-фактур. Именно вышеуказанные счета-фактуры регистрируются в книге продаж комитента (принципала). При оформлении счетов-фактур отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
Как указано в письме МНС России от 17. 09. 2004 № 03-1-08/2029/16 "О порядке оформления счетов-фактур", в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), должны быть отражены следующие показатели:
– грузоотправитель и его адрес;
– грузополучатель и его адрес;
– номер и дата платежно-расчетного документа;
– покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя;
– сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу).
В книге покупок комиссионера (агента) полученные от комитента (принципала) счета-фактуры не регистрируются, а хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.
Кроме того, комиссионер (агент) выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Полученный заказчиком от посредника счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения регистрируется заказчиком в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур.
Реализация товаров ( работ, услуг) подоговорукомиссии (агентирования)отименикомитента (принципала). Если товары (работы, услуги) реализуются комиссионером (агентом) от имени комитента (принципала), то счет-фактура на имя покупателя выставляется заказчиком, который регистрирует его в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур.
Соответственно посредник получает счет-фактуру от заказчика, который он не регистрирует в книге покупок.
В свою очередь, счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения выставляется комиссионером (агентом) на имя заказчика. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур посредника. Что касается заказчика, то он регистрирует данный счет-фактуру в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Приобретение товаров ( работ, услуг) черезповеренного (комиссионера,агента). При приобретении товаров (работ, услуг) через посредника от имени заказчика основанием у последнего для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя заказчика. Посредник получает данный счет-фактуру от продавца товаров (работ, услуг), после этого он регистрирует его в журнале полученных счетов-фактур и передает заказчику. Выписанный на имя посредника счет-фактура регистрируется заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Наряду с этим посредник выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрируется в книге продаж и хранится в журнале выставленных счетов-фактур. Полученный от посредника счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения регистрируется заказчиком в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
При приобретении товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента) от имени посредника основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. В данном случае счет-фактура выставляется посредником заказчику с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры не регистрируются в книге покупок и книге продаж посредника. Посредник хранит полученный от продавца счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур, а выставленный заказчику счет-фактуру регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.
Заказчик регистрирует полученный от посредника счет-фактуру в книге покупок и журнале учета полученных счетов-фактур.
Наряду с вышеприведенным посредник формирует отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который он регистрирует в книге продаж и журнале выставленных счетов-фактур. Полученный от посредника счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения заказчик регистрирует в книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.
Ввоз товаров с территории РеспубликиБеларусь. В соответствии с письмом ФНС России от 10. 10. 2005 № ММ-6-03/842 "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь" в случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего по договору комиссии (агентскому договору) в интересах российской организации, являющейся комитентом (принципалом) по вышеуказанному договору, НДС уплачивается комитентом (принципалом).
В случае ввоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации российской организацией, выступающей в роли комиссионера (агента), действующего по договору комиссии (агентскому договору) в интересах налогоплательщика Республики Беларусь, и реализации вышеуказанных товаров налогоплательщикам Российской Федерации косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиками Российской Федерации, приобретающими эти товары. При этом комиссионер (агент) выставляет в адрес покупателей счета-фактуры с отражением в них налоговой ставки в размере 0 %, надписью или штампом " Без акциза " и указанием страны происхождения товара – Республика Беларусь.
Реализация товаров посредником, применяющим упрощеннуюсистемуналогообложения. Если комиссионером является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, она не признается плательщиком НДС. Исключение составляют суммы налога, которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Так как плательщиком НДС организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является, то и счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды она оформлять и выставлять на имя заказчика не должна. Это, в частности, подтверждено в письме Минфина России от 05. 05. 2005 № 03-04-11/98.
В то же время, если по условиям договора комиссионер осуществляет продажу товаров от своего имени, он должен от своего имени выставлять счета-фактуры по товарам на имя покупателя. Реквизиты таких счетов-фактур передаются посредником заказчику. Данный порядок в полной мере применяется комиссионерами, применяющими упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым заказчиком через посредника. На это особо указано в том же письме Минфина России от 05. 05. 2005 № 03-04-11/98.
Реализация товаров заказчика, применяющего упрощеннуюсистемуналогообложения. Если заказчиком по договору является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, она не уплачивает НДС. Исключение опять же составляют суммы налога, которые должны уплачиваться при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В данном случае посредник не должен выставлять счета-фактуры на реализуемые товары (работы, услуги) как от своего имени, так и от имени заказчика.
Если же окажется, что комиссионер выставил счет-фактуру на реализуемые по договору комиссии (поручения, агентирования) товары (работы, услуги), то заказчик обязан согласно п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить указанные в счете-фактуре суммы НДС в бюджет.