46) расходы на формирование в порядке, установленном ст. 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, которые осуществлены налогоплательщиком – общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 %;
47) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с ними, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
48) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
49) расходы налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
50) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
51) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся;
52) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
53) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;
54) потери от брака, которые могут быть списаны по этой статье только в части неисправимого брака и при отсутствии виновных лиц, с которых можно было бы удержать сумму потерь;
55) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Согласно ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К обслуживающим производствам и хозяйствам эта статья, в частности, относит объекты общественного питания, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам;
56) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
За первые два календарных дня нетрудоспособности работника организация производит выплаты в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", а именно: при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения;
57) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Вышеуказанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;
58) расходы на приобретение права на земельные участки в соответствии со ст. 264.1 НК РФ. С 2007 года НК РФ дополнен ст. 264.1, определяющей порядок признания вышеназванных расходов.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Осуществленные до 1 января 2007 года расходы на приобретение земельных участков не учитывались для целей налогообложения прибыли. Такие расходы могли быть учтены только в случае реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ (письмо Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/1/781, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).
Налогоплательщики, которые заключили (заключат) договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, признают расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения вышеуказанного договора аренды.
Такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по выбору налогоплательщика:
– признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо
– признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов (подпункт 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Пункт 5 ст. 264.1 НК РФ определяет порядок определения финансового результата при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем. Дополнительные разъяснения по вопросу признания убытка от продажи земли содержатся в письмах Минфина России от 13.07.2007 № ХС-6-02/558@, от 08.05.2007 № 03-03-05/111, от 31.10.2007 № 03-03-06/1/752;
59) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Рассмотрим отдельные виды прочих расходов налогоплательщика.
5.4.2. Расходы на ремонт основных средств
Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Списанию подлежат расходы на ремонт как собственных, так и арендованных основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение вышеуказанных расходов арендодателем. Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Но если "иное не предусмотрено", то у арендатора такие расходы будут экономически необоснованными. Особые нормы действуют в отношении арендованных транспортных средств: при аренде транспортного средства с экипажем именно и исключительно арендодатель в течение всего срока договора аренды обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ), что исключает признание подобных расходов арендатором. Напротив, при аренде транспортного средства без экипажа ст. 644 ГК РФ возлагает на арендатора обязанность в течение всего срока договора аренды поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
Чтобы налогоплательщик мог воспользоваться статьей расходов "Ремонт основных средств", ремонтируемый объект должен быть основным средством, находящимся в собственности или во владении (пользовании, распоряжении) налогоплательщика. В связи с этим Минфин России обратил внимание налогоплательщиков в письме от 19.12.2005 № 03-03-04/1/429 на ситуацию аренды объектов у физических лиц: такие объекты не относятся к амортизируемым основным средствам и для целей налогообложения расходы, связанные с ремонтом таких средств, могут учитываться у арендатора только в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, а не как расходы на ремонт основных средств.
Ремонт основных средств отличается от работ капитального характера на объекте основных средств. Модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование имеют принципиальное отличие от ремонта: они качественно меняют характеристики объекта, его потребительные свойства и потому меняют и его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 27 ПБУ 6/01). Ремонт любой сложности, стоимости, продолжительности – это только восстановление объекта с сохранением его характеристик. Расходы на ремонт независимо от величины затрат могут списываться налогоплательщиком единовременно, а расходы на капитальные работы должны увеличивать первоначальную стоимость объекта. Особенно внимательными налогоплательщикам следует быть при разграничении ремонта и капитальных вложений с объектами, которые устаревают быстрее морально, чем физически, к которым могут (на момент ремонта) вообще не выпускаться уже запасные части, идентичные "родным". В массовом порядке это касается компьютерной техники (письма Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, от 01.12.2004 № 03-03-01-04/1/166, от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/140, от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67).
Пример.
Организация приобрела компьютер в 2005 году. В 2008 году процессор данного компьютера вышел из строя. Ремонт процессора был невозможен, и его заменили на более мощный блок, выпускаемый в настоящее время, так как марка заменяемого процессора уже была снята с производства.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Компьютер учтен как единый инвентарный объект основных средств. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. Однако в данном случае целью замены процессора было не совершенствование компьютера, а сохранение работоспособности инвентарного объекта, не изменившего в целом выполнение своих функций.
Таким образом, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств.
Другой компьютер был полностью функционален, однако организация приняла решение заменить ЭЛТ-монитор на жидкокристаллический. Такие работы не были сопряжены с необходимостью восстановления работоспособности, а связаны только с моральным износом объекта и относятся к модернизации.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Факт ремонта и расходы на ремонт, произведенный как хозяйственным способом, так и силами сторонней организации, должны быть документально подтверждены сметами, нарядами, накладными на отпуск запасных частей, актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (оформляется по форме № ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Данные ремонта вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).
5.4.3. Расходы на страхование
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества учитываются на основании ст. 263 НК РФ.
В сфере обязательного страхования имущества и ответственности действуют Федеральные законы от 25.04.2002 № 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" и от 23.12.2003 № 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации".
На основании ст. 263 НК РФ можно также списать в налоговом учете взносы:
– на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
– на добровольное страхование грузов;
– на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
– на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
– на добровольное страхование товарно-материальных запасов;
– на добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
– на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
– на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Расходы по вышеперечисленным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Налогоплательщик не вправе отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на иные виды добровольного страхования имущества или ответственности за причинение вреда (письма Минфина России от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/200, ФНС России от 17.10.2005 № 02-3-09/211@).