5.4.4. Расходы на обеспечение нормальных условий труда
В силу ст. 22, 163, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работникам нормальные условия труда для выполнения ими норм выработки, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.
В частности, согласно ст. 223 ТК РФ работодатель должен оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки и т.д.
Но это возможно только при условии наличия в организации коллективного договора. Дело в том, что именно в нем должно быть закреплено и само понятие нормальных условий труда применительно к конкретной организации, и описаны обязательства, которые берет на себя работодатель по обеспечению таких условий.
В настоящее время действуют Рекомендации по планированию мероприятий по охране труда, утвержденные постановлением Минтруда России от 27.02.1995 № 11, в которых приведены все обязательные и возможные мероприятия в сфере обеспечения нормальных условий труда, и имеются ссылки на нормативные документы (стандарты), на основании которых устанавливаются безопасные и нормальные условия труда, разъясняется, какими документами, замерами должна подтверждаться необходимость тех или иных мер.
При составлении коллективного и трудового договоров в части формулирования обязательств работодателя перед работниками по обеспечению нормальных условий труда работодателю полезно ознакомиться с письмом Минтруда России от 23.01.1996 № 38-11 "Рекомендации по примерному содержанию раздела обязательств работодателя и работника по условиям и охране труда в трудовом договоре (контракте)".
При составлении коллективного договора в части обеспечения нормальных условий труда организации должны руководствоваться нормативными документами, такими как СНиП (Строительные нормы и правила) и СанПиН (Санитарные правила и нормы).
Например, п. 2.49 СНиП 2.09.04-87, утвержденных постановлением Госстроя СССР от 30.12.1987 № 313, предписывает организации иметь столовую, рассчитанную на обеспечение всех работающих питанием. При численности работающих в смену менее 30 человек вместо столовой допускается оборудовать комнату приема пищи, которая должна быть оснащена умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой, холодильником (в современных условиях кипятильник заменяется электрочайником, а плита – печью СВЧ). При числе работающих до 10 человек в смену вместо комнаты приема пищи допускается предусматривать в гардеробной дополнительное место площадью 6 кв.м для установки стола для приема пищи. Для того чтобы не оборудовать такую комнату приема пищи и не нанимать повара, не получать разрешения от пожарной и санитарной служб и т.д., можно закрепить в коллективном договоре, что пища приобретается в виде, готовом к употреблению, или работники приносят ее из дома, а в комнате для приема пищи они только разогревают ее.
Посуда как элемент оборудования комнаты приема пищи также списывается по статье расходов, направляемых на обеспечение нормальных условий труда.
Согласно письму Минфина России от 21.04.2005 № 03-06-01-04/209 при включении в коллективный договор положений, касающихся условий труда работников, вышеназванная бытовая техника (с учетом ее стоимости) принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, подлежит амортизации и списывается в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Малая бытовая техника, посуда могут быть оприходованы как материалы и списаны единовременно в расходы на дату отпуска в эксплуатацию.
Согласно СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений" в производственных помещениях работодателю следует поддерживать температуру в пределах от 16 °С до 25 °С. Если заключением санитарно-эпидемиологической службы подтверждается несоответствие температурного режима на рабочем месте вышеуказанным параметрам, то организация может приобрести для этих целей обогреватель (кондиционер).
Статья 223 ТК РФ обязывает работодателей устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой.
Что касается работников, работающих на других производствах, то качество потребляемой ими питьевой воды должно соответствовать требованиям ГОСТ Р 51232-98, ГОСТ Р 51074-97, СанПиН 2.1.4.559-96, СанПиН 2.3.2.560-96.
Согласно письму Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408 расходы на приобретение питьевой воды и кулера, аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья.
Если же в организации заключен коллективный договор, которым работникам гарантировано обеспечение минеральной водой, то пригодность воды из-под крана для питья не оспаривается и не контролируется. Налогоплательщик признает вышеприведенные расходы как расходы на обеспечение нормальных, а не только безопасных условий труда.
Для обеспечения нормальных санитарно-гигиенических условий труда работников и поддержания помещения в чистоте организация приобретает туалетную бумагу, различные салфетки, мыло, губки, чистящие средства, пакеты для мусора, освежители воздуха и т.д.
Минфин России согласился с необходимостью таких затрат и письмом от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182, а затем и письмом от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 разрешил списывать без ограничений такие средства в расходы организаций в бухгалтерском и налоговом учете по мере их отпуска со склада (из складской комнаты, кладовой).
Документально отразить отпуск этих ценностей организация может посредством требования-накладной (форма № М-11) или записи в книге (журнале) прихода-расхода хозяйственных товаров, которая ведется в организации в произвольной форме (с учетом требований раздела V Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Статьи 212 и 213 ТК РФ предусматривают работодателю в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников.
Расходы налогоплательщика на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при условии, что они оформлены документально, удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (письма Минфина России от 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/185, от 28.02.2005 № 03-03-01-04/1/80, от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100).
Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83 утвержден Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, а также работников, более половины рабочего времени проводящих за компьютером. Приказом Минздрава СССР от 29.09.1989 № 555 и письмом Минздрава России от 21.08.2003 № 2510/9468-03-32 определен порядок проведения обязательных ежедневных предрейсовых и периодических медицинских осмотров водителей организации.
Согласно письму Минздрава России от 26.12.2002 № 2510/ 12993-02-23 функционирование здравпунктов как структурных подразделений хозяйственных субъектов возможно при условии отражения в уставе хозяйственных субъектов медицинской деятельности.
Распространенной практикой в последние годы стала вакцинация работников (в первую очередь от гриппа) в организациях за счет работодателя. В соответствии с письмом Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357 со ссылкой на ст. 11 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" работодатель обязан разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и, как следствие, разрешается учитывать расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Кроме того, в организации должны быть в наличии укомплектованные промышленные и/или офисные аптечки, затраты на их приобретение и пополнение медикаментами также относятся согласно п. 7 ст. 264 НК РФ к прочим расходам в налоговом учете как элемент охраны труда.
Согласно ТК РФ работодатель имеет два обязательства перед работниками в сфере организации питания сотрудников:
– работнику должен предоставляться обеденный перерыв: если же по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка (ст. 108 ТК РФ);
– на работах с вредными условиями труда работникам должны выдаваться бесплатно молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда работникам должно предоставляться бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ).
В то же время работодатель может по собственной инициативе оплачивать работникам питание полностью или частично, если это предусмотрено трудовым или коллективным договором (ст. 41, 57 ТК РФ).
Особенно важно, что такие расходы можно отражать в налоговом учете (п. 4 ст. 255, подпункт 7 п. 1 ст. 264, п. 25 ст. 270 НК РФ).
Бесплатное питание может представлять собой оплату обеда (завтрака, ужина – в зависимости от смены) в кафе, ресторане, столовой, бесплатные "офисные" обеды, в обеденное время работникам может быть организовано питание по принципу "шведского стола", или организация может приобретать для своих работников кондитерские изделия и чай, кофе и т.д.
Независимо от варианта приема пищи налогоплательщикам необходимо иметь в виду: если питание гарантировано трудовым договором, оно списывается в состав расходов на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 19.06.2007 № 03-11-04/2/16, от 08.11.2005 № 03-03-04/1/344), а если коллективным договором – в расходы на обеспечение нормальных условий труда.
5.4.5. Расходы на арендные платежи
Арендные платежи могут списываться только по действующему договору аренды. Для этого арендодатель должен иметь право на объект аренды (быть собственником или владельцем объекта), договор должен быть заключен в письменной форме, а договор аренды недвижимого имущества (здания, отдельных помещений в нем, сооружения) должен быть заключен на срок не менее года и зарегистрирован. Это правило установлено п. 3 ст. 433, ст. 609 и 651 ГК РФ. В аналогичном порядке регистрируются изменения, вносимые в такой договор, а также прекращение и расторжение договора.
Арендные платежи, внесенные на основании договора аренды недвижимости на срок не менее года, включаются в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами только после государственной регистрации этого договора.
То же касается требований регистрации дополнительных соглашений к таким договорам (письма Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/1/471, от 05.08.2005 № 03-03-04/4/34).
Если договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. В то же время в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространяются на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование по акту приемки-передачи (письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325).
Договор аренды может быть только возмездным. Если арендная плата договором не определена, договор нельзя считать заключенным, так как в нем не оговорено одно из существенных условий: возмездность договора аренды предполагает, что арендная плата должна приносить прибыль арендодателю, поэтому компенсационный характер арендной платы неприемлем. Договор считается незаключенным, если, например, арендная плата ограничена возложением на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").
Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (ст. 614 ГК РФ, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 и постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 3484/07).
Договорами аренды недвижимости в подавляющем большинстве случаев предусмотрена компенсация арендатором соответствующей доли расходов арендодателя на коммунальные платежи, телефонную связь и т.д. Оптимальным является включение таких платежей в состав арендной платы (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175).
5.4.6. Расходы на лизинговые платежи
Договор лизинга как вид договора аренды всегда носит возмездный характер. Плата по договору (лизинговые платежи) представляет собой общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
– возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
– доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю .
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.
У лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а с 2006 года у лизингодателя по этой же статье списываются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, если объект лизинга учтен на балансе лизингополучателя.
По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:
– метод "сфиксированнойобщейсуммой" , когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;
– метод "савансом" , когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой. Авансовый платеж должен признаваться в расходах лизингополучателя равными долями в течение срока действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ);
– метод "минимальныхплатежей" , когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором (см. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России 16.04.1996).
Текущий лизинговый платеж признается в расходах налогоплательщика-лизингополучателя независимо от того, на чьем балансе учтен сам объект.
Налогоплательщик-лизингополучатель имеет право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей, в том числе по предмету лизинга, переданному в сублизинг (письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/222).
Выкупная стоимость предмета лизинга в отличие от текущих лизинговых платежей не является платой за пользование объектом лизинга, а представляет собой расходы на приобретение основного средства – предмета лизинга. Независимо от порядка и сроков внесения выкупной стоимости налогоплательщик должен вычленять ее из текущих расходов, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. Выкупная стоимость предмета лизинга не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов (письма ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@, Минфина России от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288, от 26.10.2004 № 03-03-01-04/4/15, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392).
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, вся сумма лизинговых платежей должна рассматриваться как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (письмо Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348).