5.4.11. Расходы на услуги связи
На основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики списывают расходы на оплату следующих услуг связи:
– на оплату почтовых расходов за отправляемую корреспонденцию;
– на оплату почтовых переводов;
– на подписку на газеты, журналы, книги и другие печатные издания (если печатное издание не следует относить в состав амортизируемого имущества);
– на покупку почтовых марок, маркированных карточек (открыток) и конвертов и т.д.;
– на оплату услуг спецсвязи по приему, обработке, хранению, перевозке, доставке с вооруженной охраной отправлений, содержащих коммерческую, служебную и иные охраняемые законом тайны, а также высокоценных отправлений (денежных и валютных средств, ценных бумаг и т.д.);
– на оплату услуг фельдъегерской связи;
– на оплату курьерских услуг;
– на оплату приема, перевозки, доставки отправлений (пакетов, грузов, контейнеров и т.д.), осуществляемых ненациональной почтой. Перевозка может осуществляться как одним, так и несколькими видами транспорта, личным или общественным;
– на оплату услуг электросвязи;
– на оплату услуг международной и междугородной, внутризоновой, местной (городской и сельской) телефонной связи;
– на оплату услуг подвижной и фиксированной радиосвязи, в том числе спутниковой связи, сотовой связи, транкинговой связи, персонального радиовызова и т.д.;
– на оплату телеграфных услуг;
– на оплату услуг факсимильной службы, службы обработки сообщений и электронной почты, службы телеконференций, информационной службы, включая справочные службы и службы доступа к информационным ресурсам, службы голосовой связи, службы передачи речевой информации с использованием пакетной коммуникации;
– на оплату услуг в области передачи данных и обмена информацией между персональными компьютерами, предоставление доступа к глобальным компьютерным сетям и места для размещения информации в них (в том числе оплата услуг интернет-провайдера);
– на оплату услуг по передаче и распределению программ телевидения и радиовещания через системы электросвязи (кабельные, радиорелейные, спутниковые линии связи и т.д.);
– на оплату технического обслуживания сетей электросвязи;
– на арендную плату за каналы связи;
– на оплату услуг по контролю за системами и средствами связи, а также радиоэлектронными средствами, высокочастотными устройствами различных пользователей и производственно-технологическими сетями связи;
– на оплату услуг по регулированию использования радиочастот центрального и децентрального назначения и радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) гражданского применения.
Характер расходов должен быть подтвержден договорами, счетами, счетами-фактурами, актами и т.д.
Для обоснования необходимости расходов на доступ в Интернет организациям рекомендуется издать распоряжение по организации доступа в Интернет перечислением хозяйственных и финансовых операций, осуществляемых по электронным каналам связи: поддержка сайта организации, переписка по электронной почте с клиентами и контрагентами, обеспечение функционирования систем "клиент-банк" и "Такском" и т.д.
Часто организации сложно доказать производственный характер телефонных переговоров, особенно междугородных, международных, использования мобильной связи.
Налоговые органы, обычно требуя детализированные счета за услуги международной и междугородной связи, в то же время допускают возможность обоснования расходов и иными документами: внутренними распорядительными документами организации, указывающими на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями – потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и другими аналогичными документами (приказами, распоряжениями, отчетами, должностными инструкциями и т.д.) (письма УМНС России по г. Москве от 05.01.2003 № 26-12/820, от 11.12.2003 № 26-12/69520, от 30.04.2003 № 26-12/23477).
Неправомерным, по нашему мнению, является требование налоговых органов представить отчет о содержании переговоров (письмо МНС России от 22.05.2000 № ВГ-9-02/174).
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, организация должна иметь:
– утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
– договор с оператором на оказание услуг связи;
– детализированные счета оператора связи.
При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения является необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.
Для работников организации может быть также установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению работником за счет собственных средств. В этом случае превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации вышеуказанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.
Расходы на подписку на текущую периодику, если срок ее полезного использования менее года, включают в прочие расходы. Согласно письму Минфина России от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/279 организация вправе учесть в составе расходов при обложении налогом на прибыль расходы на подписку нескольких печатных изданий по одной тематике в случае, если эти журналы используются в производственной деятельности организации.
5.4.12. Расходы на рекламу
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются организациями на основании подпункта 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса.
К расходам организации на рекламу относятся:
– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе" (далее – Закон № 38-ФЗ) установлено понятие "реклама", согласно которому под рекламой подразумевается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Согласно письму ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624 под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как ее предназначенность для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Согласно Закону № 38-ФЗ не следует считать рекламой:
– информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
– справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;
– вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
– объявления, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (например, объявления о наборе кадров);
– информацию о товаре, о его изготовителе, импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
– любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;
– упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.
Добавим, что не считаются рекламными материалами визитки работников: в такой визитной карточке содержится только служебная информация о сотруднике и организации и задачей передачи такой визитки является налаживание контактов с потенциальными партнерами, клиентами. Эти затраты учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Фирменные бланки и конверты также не относятся к рекламным материалам. Расходы на их изготовление должны списываться по статье "расходы на канцтовары".
Для признания расходов на рекламу экономически оправданными реклама и порядок ее размещения должны соответствовать требования, предъявляемым Законом № 38-ФЗ. Например, реклама в СМИ – на телевидении, радио, в печатных средствах массовой информации нерекламного характера – должна предваряться уведомлением "направахрекламы" , кроме того, организациям СМИ запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала. Несоблюдение этого правила влечет не только наказание рекламораспространителя, но и невозможность признания расходов на рекламу для рекламодателя (письмо Минфина России от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66).
Факт размещения рекламы в СМИ должен быть подтвержден договором, расчетными документами, эфирными справками, экземплярами печатных изданий.
К рекламе в СМИ относятся также содержание организацией своего сайта в Интернете и иная реклама в сети (баннеры и т.д.) (письмо Минфина России от 22.10.2004 № 07-05-14/280).
В отношении печатной рекламы (листовок, буклетов, каталогов и т.д.) организациям следует учитывать, что в составе ненормируемых расходов названы только расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации. Другая печатная реклама может уменьшать налоговую базу только в пределах установленного норматива.
Без ограничений по сумме списываются в расходы затраты на наружную рекламу, включая суммы амортизации рекламной конструкции. Порядок размещения наружной рекламы регламентирован ст. 19 Закона № 38-ФЗ.
Не лимитируются также расходы на содержание витрин, демонстрационных залов, комнат образцов.
К нормируемым статьям рекламных расходов относятся, в частности, расходы на изготовление и распространение сувениров, пробных образцов, проведение стимулирующих лотерей и рекламных конкурсов, рекламу в киноиндустрии, рекламу на транспорте, спонсорскую рекламу, полиграфическую рекламу (кроме брошюр и каталогов), расходы на проведение публичных презентаций и промоакций, изготовление материалов оформления мест продаж.
6. Внереализационные расходы
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам ст. 265 НК РФ, в частности, относит:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) свои исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам согласно порядку, установленному Правительством РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа . Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Статьей 269 НК РФ определяются особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам, к числу которых относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Так, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:
в той же валюте;
на те же сроки;
в сопоставимых объемах;
под аналогичные обеспечения (письма Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154, от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130 и др.).
Порядок определения сопоставимости по вышеназванным критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
На сопоставимость обязательств не влияет досрочное погашение в дальнейшем одного из этих обязательств.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Если у организации нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (или если налогоплательщик по собственному желанию выберет этот вариант), предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
С 2006 года под ставкой рефинансирования следует понимать:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.
В письме Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811 разъяснено, что вышеизложенный подход к ставке Банка России распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, то есть по кредитам (займам), выданным (полученным) начиная с 1 января 2006 года.
Проценты по рублевым заемным средствам, полученным до 1 января 2006 года, списываются в расходы в пределах того же норматива, но следовало (и следует до момента погашения долга) применять исключительно ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам .
Динамика ставки рефинансирования и норматива признаваемых в налоговом учете расходов в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, за последние несколько лет такова: