При отправлении работника в командировку одновременно с приобретением железнодорожных и авиабилетов уплачивается страховой взнос по страхованию пассажиров от несчастных случаев. Взнос на обязательное страхование, указанный в билете, включают в стоимость проезда, а взнос на добровольное страхование железнодорожных пассажиров (оформленное отдельным полисом) уплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, так как расходы по данному виду страхования не предусмотрены в налоговом учете (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Особое место в составе расходов на проезд занимают расходы на такси (индивидуальные трансферы). Пункт 12 Инструкции № 62 прямо указывает, что расходы на такси работнику не возмещаются. В настоящее время Минфин России позволяет списывать в расходы и компенсировать работнику без обложения налогом на доходы физических лиц затраты на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы, если подтверждена экономическая целесообразность таких расходов (то есть налогоплательщик может обосновать, почему проезд общественным транспортом был невозможен, или, например, небезопасен, если работник перевозил какие-либо материальные ценности) (письма Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48, от 05.06.2006 № 03-05-01-04/148).
По статье расходов на командировки возмещаются работнику расходы на оплату найма жилого помещения на период командировки, оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Эти расходы считаются оправданными со дня прибытия и по день выезда работника из командировки. Кроме того, командированному работнику возмещается и соответственно относится к расходам организации плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50 % от возмещаемой ему стоимости места за сутки (п. 11 Инструкции № 62).
Хотя для коммерческих организаций нормативы на оплату найма жилого помещения при командировках в пределах Российской Федерации, так же как и при заграничных командировках, не установлены, оправданными будут считаться затраты на стандартный гостиничный номер или одно место, например в двухместном номере. Аренда гостиничного номера более высокой категории может быть обоснована отсутствием других свободных номеров, что должно быть подтверждено справкой из гостиницы. Если работник оплачивал, например, двухместный номер, то из его стоимости бухгалтерия должна вычленить стоимость одного места проживания и только ее отнести в расходы. Кроме того, если организация готова оплатить работнику такой номер полностью, то доплата считается доходом работника и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Для организаций, финансируемых из бюджета, расходы по найму жилого помещения (кроме случая, если направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) считаются оправданными в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки (постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729).
Оправданными признаются также расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами.
Наем номера в гостинице подтверждается счетом гостиницы.
Если в счете за услуги гостиницы, расположенной на территории иностранного государства указан местный НДС, его сумма относится к расходам на проживание (письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74).
Если бронирование и оплата гостиницы при заграничной командировке производятся организацией через туристическую фирму и при этом счет (ваучер) на гостиницу отсутствует, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой проживания в такой командировке, на основании счета туристической фирмы и акта выполненных работ, подписанного вместе с туристической фирмой (письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 № 20-12/43886@).
В расходы на командировки можно отнести также суммы суточных, предусмотренные постановлениями Правительства от 08.02.2002 № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", а также от 02.10.2002 № 729 и от 26.12.2005 № 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (для организаций, финансируемых из бюджета).
За каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации норма суточных для целей налогообложения прибыли составляет 100 руб.
Работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию – по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (письмо Минтруда России, Минфина России от 17.05.1996 № 1037-ИХ).
В решении от 04.03.2005 № ГКПИ05-147 Верховный Суд Российской Федерации установил, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов (см. также определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № КАС05-151)
Согласно п. 15 Инструкции № 62, а также разъяснениям УФНС России по г. Москве, содержащимся в письме от 10.02.2006 № 20-12/11312, учитывая, что при однодневной командировке (которая длится не более 24 часов) работники не только могут, но и должны вернуться из командировки в тот же день, суточные в случае таких командировок не выплачиваются.
В то же время если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма, по мнению налоговых органов, не относится к расходам для целей налогообложения прибыли.
Что касается работников бюджетных организаций, то в силу п. 7 постановления Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % дневной нормы суточных.
Согласно п. 15 Инструкции № 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, решается в каждом конкретном случае руководителем организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.
В состав расходов на командировку включают также затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, на услуги туристических агентств, связанные с оформлением этих документов, расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы, расходы на оплату услуг связи (при наличии детализированного счета и обоснования производственного назначения телефонных переговоров), расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Что касается оплаты сотрудникам организации услуг аэропорта по предоставлению залов для официальных лиц (VIP-залов), то, по мнению контролирующих органов, такие расходы считают неоправданными, если законодательно не определено право отдельных лиц воспользоваться таким залом. Перечень граждан, обслуживаемых в залах официальных делегаций, утвержден приказом Управления делами Президента Российской Федерации от 21.03.2003 № 60 "О залах официальных лиц, вновь организуемых в составе аэропортов (аэродромов) г. Москвы и Московской области, открытых для международных сообщений (международных полетов), и перечне граждан, обслуживаемых в данных залах".
5.4.9. Представительские расходы
Представительские расходы, учитывающиеся на основании подпункта 22 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 2 этой же статьи, связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
К представительским расходам относятся также расходы налогоплательщика на официальный прием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения вышеуказанных мероприятий.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы включают:
– расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
– транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
– буфетное обслуживание во время переговоров;
– оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Для учета представительских расходов желательно составление распоряжения на проведение переговоров с представителями другого юридического лица с приложением программы и примерной сметы мероприятия; ответственному за проведение переговоров работнику необходимо составить авансовый отчет о понесенных расходах, так как в силу подпункта 5 п. 7 ст. 272 НК РФ представительские расходы списываются на дату утверждения авансового отчета. Еще одним необходимым условием отнесения затрат к представительским расходам является наличие подписанного сторонами переговоров документа – договора, протокола о намерениях, предварительного договора, протокола проведения встречи (для переговоров, проводимых в рамках поддержания сотрудничества). Наличие подобного документа подтверждает факт проведения переговоров.
Представительские расходы возникают только в связи с проведением переговоров с представителями других организаций. Организация не может нести представительские расходы при организации встреч с индивидуальными предпринимателями или с клиентами – физическими лицами (письмо Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119).
Пример.
Основным направлением деятельности банка является кредитование физических лиц. Клиенты – физические лица приглашаются на переговоры с целью заключения кредитных договоров.
Во время переговоров и консультаций с физическими лицами о порядке и условиях выдачи кредитов регламентом работы с клиентами банка предусмотрено, что каждый час сотрудник банка обязан предлагать клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, печенье.
Но затраты по приему и обслуживанию клиентов – физических лиц не могут относиться согласно НК РФ к представительским расходам.
Представители приглашенной стороны, даже если они приехали из другого региона или из-за рубежа, командированы от своей организации, поэтому никаких расходов на проезд, проживание, суточные для делегации другого юридического лица у организатора переговоров быть не может (письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Услуги приглашенного переводчика при наличии штатного специалиста также должны быть обоснованы, например тем, что сотрудник не владеет навыками синхронного перевода или является переводчиком другого иностранного языка.
Буфетное обслуживание и официальный прием организуются принимающей стороной. При этом предполагается, что буфетное обслуживание осуществляется непосредственно в ходе переговоров, поэтому спиртные напитки неуместны, а при проведении официального приема расходы организации на алкогольную продукцию могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок) (письмо Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
Стоимость представительских подарков, вручаемых в ходе переговоров, в состав расходов налогоплательщика не включается.
5.4.10. Расходы на подготовку и переподготовку кадров
К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами, заключенными с такими учреждениями. Такие расходы отражаются в налоговом учете в составе прочих расходов на основании подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом положений п. 3 той же статьи Кодекса.
Условиями признания затрат на подготовку и переподготовку кадров является одновременное соблюдение следующих условий:
– соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
– подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, – работники этих установок;
– программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Существуют несколько вариантов повышения квалификации, профессиональной подготовки работников. Каждый из них имеет свои особенности признания затрат для целей налогообложения. Главное при этом – соблюсти требования экономической оправданности расходов и их документального оформления(ст. 252 НК РФ).
Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяется работодателем.
Отдельные вопросы организации повышения квалификации регулируются Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 № 610.