По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.
В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.
Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 № А55-28569/05-3, от 19.10.2006 № А55-231/06-44, от 10.10.2006 № А55-74/2006, от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, от 19.01.2006 № А57-23069/04-22; ФАС Уральского округа от 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 № А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).
При этом арбитражные суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Иными словами, законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.
Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.
Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.
Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.
Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.
Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.
Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.
Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).
По векселям со сроком " по предъявлении, но не ранее " расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).
Пример.
Организация "Коммерсант" выдала 10 сентября 2007 года организации "Биоритм" свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г." в подтверждение задолженности организации "Коммерсант" по договору займа на сумму 80 000 руб.
Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.
Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:
30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);
31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).
Всего за 2007 год – 4354 руб.
По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:
– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.
Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.
А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.
Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.
Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.
При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.
С экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный: организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не делать это в течение многих лет амортизации объекта основных средств. Поэтому налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.
8.2. Нормирование процентов по полученным заемным средствам для целей налогообложения
8.2.1. Общие положения
Проценты по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком (организацией-заемщиком) в составе своих расходов.
Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
8.2.2. Корректировка признанных процентных расходов по способу определения среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях
При этом способе расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:
– в одинаковой валюте;
– на те же сроки;
– под аналогичные обеспечения;
– в сопоставимых объемах.
Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из вышеперечисленных критериев. При этом они должны основываться на принципе существенности и обычаях делового оборота.
По нашему мнению, организациям следует принимать порог существенности, не превышающий 5 %. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к налоговому спору.
Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20 %, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях, а в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 % ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.
На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Согласно письму Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28 два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом – в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.
Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).
Организации рекомендуется закрепить в учетной политике период, за который она должна учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем что отнесение процентов к расходам в соответствии со ст. 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть, например, календарный месяц.
Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.
Средний процент пересчитывается только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае организации необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. письмо Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20).
Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону повышения, то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.
Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону понижения, то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент.
В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству расходом, принимаемым к вычету, также признается фактически начисленный процент.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.
Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).