8.2.3. Корректировка признанных процентных расходов по способу использования ставки рефинансирования Банка России
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения должны применяться фактические ставки по соответствующим договорам.
Под ставкой рефинансирования Банка России в налоговом учете понимается:
– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в ред. от 26.04.2007) под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.
Пример.
Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.
Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.
Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.
Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.
В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).
За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).
По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).
Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Сумма 910 959 руб. (1 438 356 руб. – 527 397 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.
Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2008 и 2009 годы.
Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо 15 % по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие " с изменением процентной ставки ".
8.2.4. Корректировка признанных процентных расходов при наличии контролируемой задолженности по полученным заемным средствам
Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, под которой понимается задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала этой российской организации.
Согласно ст. 269 НК РФ для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика равняется расчетной величине, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. 2-4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода используются данные бухгалтерского учета.
Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержит следующие правила корректировки признанных процентных доходов при наличии контролируемой задолженности:
Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).
Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Если величина не погашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией – кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в три раза (12,5 раз – для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация – кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20 % уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами.
В противном случае для целей налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов.
При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
В состав расходов для целей налогообложения включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов.
Доля превышения этих процентов рассматривается для целей налогообложения в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается (не является дивидендом, а только облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Эта часть денежной суммы облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15 %. Это сделано для того, чтобы перекрыть схему получения иностранными лицами дивидендов без уплаты налога, маскируя их под получение процентов по выданным дочерней российской организации заемным средствам.
Пример.
Иностранная организация владеет 25 % акций российской организации. В октябре 2007 года иностранная организация предоставила российской организации заем в размере 100 000 руб. под 24 % годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов. Собственный капитал российской организации на 31 декабря 2007 года, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составил 10 000 руб.
Определим предельную величину процентов, признаваемых расходом российской организации за IV квартал 2007 года.
Размер не погашенного на 31 декабря 2007 года займа в полной сумме 100 000 руб. является контролируемой задолженностью.
Это более чем в три раза превышает размер собственного капитала (100 000 руб. : 10 000 руб. = 10), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, следует производить по правилам, изложенным в п. 2-4 ст. 269 НК РФ.
Величина собственного капитала российской организации по состоянию на 31 декабря 2007 года, соответствующая доле иностранной организации, – 2500 руб.(10 000 руб. x 25 %)
Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации:
(100 000 руб. : 10 000 руб.) : 3 = 3,33.
Сумма начисленных за IV квартал процентов по договору займа равна 6250 руб. (100 000 руб. x 25 % : 12 мес. x 3 мес.).
Предельная величина процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, равняется отношению суммы начисленных за IV квартал процентов к коэффициенту капитализации:
6250 руб. : 3,33 = 1877 руб.
Вся величина начисленных за IV квартал процентов по договору займа – 6250 руб. признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (1877 руб.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (4373 руб.) – нет. Сумма 4373 руб. в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ не учитывается для целей налогообложения и облагается у российской организации налогом на прибыль по ставке 15 %, который равняется 656 руб. (4373 руб. x 15 %).
8.3. Налоговый учет штрафных процентов по долговым обязательствам
В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Налоговые органы предлагают отражать такие проценты в расходах с учетом правил ст. 269 НК РФ, то есть нормировать их (см. письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 6-08/10738, от 11.07.2003 № 26-08/38889, от 13.03.2003 № 26-08/13973).
По мнению финансовых органов, повышенные проценты должны учитываться по несколько другим правилам, а именно в зависимости от их юридической квалификации, данной сторонами в договоре. Так, в письме Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28 указано, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Это означает следующее. Если в кредитном договоре установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пенями), то доход в виде повышенных процентов должен учитываться организацией-кредитором в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход должен учитываться организацией-кредитором согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.
Таким образом, по мнению Минфина России, датой получения дохода в виде повышенных процентов, которые согласно договору признаются неустойкой (штрафом, пенями), должна признаваться одна из дат, установленных подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ: либо дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда.
Как должен поступать в такой ситуации налогоплательщик-заемщик? По нашему мнению, решение вопроса о порядке учета в составе налоговых расходов повышенных процентов в связи с просрочкой уплаты долга зависит исключительно от правовой квалификации этих процентов. В принципе, по данному пути и попытался пойти Минфин России в вышеприведенном письме, но не до конца. Верной, по нашему мнению, являлась его попытка опираться на нормы ГК РФ при определении понятия неустойки (штрафа, пеней). Ведь сам НК РФ не содержит их определения, и в таком случае налогоплательщику следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства, как это и предписывает п. 1 ст. 11 НК РФ.
Так что же такое повышенные проценты, уплачиваемые согласно условиям договора за несвоевременный возврат заемных средств, с точки зрения норм гражданского законодательства? Поскольку данные проценты суммируются с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, на практике их нередко не разграничивали и использовали термин "повышенные проценты" для обозначения этих выплат в совокупности.
Однако правоприменительная практика выработала единый подход к определению природы процентов, начисляемых при просрочке возврата суммы долга по договору займа, который заключается в том, что для анализа последствий нарушения заемщиком договора займа речь должна идти только о дополнительных начислениях, которые налогоплательщики начинают рассчитывать с момента наступления срока платежа.
В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указывалось следующее.
При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат внесению должником по правилам об основном денежном долге.
В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то именно на эту сумму должны уплачиваться проценты в порядке и размере, установленных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 настоящего Кодекса. Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, должен считаться иным размером процентов.
Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке их начисления.
Иными словами, поскольку согласно ст. 809, 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, то в повышенные проценты включаются составной частью основные проценты за пользование такими заемными средствами. В части же, их превышающей, повышенные проценты являются своего рода мерой наказания за задержку возврата заемных средств, и к ним судами может быть применена норма ст. 333 ГК РФ, предусматривающая уменьшение их размера при несоразмерности последствиям нарушения обязательства.
В настоящее время данный подход применяется как самим ВАС РФ, так и нижестоящими судами. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.1999 № 5635/98 указал следующее: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные на не возвращенный в срок основной долг и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой (платой за кредит), и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга нормы ст. 333 ГК РФ.
Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита, и, следовательно, в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, они являются по своей сути санкциями.
Таким образом, можно сделать вывод, что часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равная процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, должна признаваться обычными процентами. Соответственно в составе расходов повышенные проценты должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода, а при определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.
Та же их часть, которая превышает обычные проценты, должна признаваться предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитываться уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие штрафные проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как в отличие от процентов НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для штрафов.
Пример.
Для оплаты текущих расходов организация получила 31 августа 2007 года кредит в сумме 1 000 000 руб. под 13 % годовых сроком до 30 сентября 2007 года. Других заемных обязательств организация не имела. Кредитным договором было установлено увеличение размера процентной ставки по кредиту в случае просрочки его возврата до 16 % годовых. В связи с временным отсутствием денег организация погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 октября 2007 года.