В момент фактического зачисления денег на банковский счет организации (31 августа 2007 года) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 руб. учитывалась и отражалась в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01). Проценты, которые необходимо было уплатить банку по кредиту, относились к затратам и являлись текущими расходами организации (п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включались в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 11 % годовых (ставка рефинансирования Банка России 10 %, увеличенная на коэффициент 1,1). В данном случае организация должна была еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа, которые должны были начисляться из расчета 3 % (16 % – 13 %) годовых за период с 1 по 29 октября 2007 года и должны были быть включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.
В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
31 августа 2007 года
Д – т 51 "Расчетные счета"К – т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основному долгу", – 1 000 000 руб. – отражено поступление кредита на банковский счет организации;
30 сентября 2007 года
Д – т 91"Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К – т 66, субсчет "Расчеты по процентам", – 10 685 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по кредиту за сентябрь.
Одновременно в налоговом учете могли быть приняты только 9041 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 30 дн.);
29 октября 2007 года
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 66, субсчет "Расчеты по процентам", – 10 329 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по кредиту за октябрь.
В налоговом учете могли быть приняты только 8740 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 29 дн.);
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 66, субсчет "Расчеты по процентам", – 2384 руб. (1 000 000 руб. x 3 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены санкции по договору.
В налоговом учете вся сумма должна была быть включена в полном объеме в состав расходов;
Д – т 66, субсчет "Расчеты по основному долгу", К – т 51 – 1 000 000 руб. – отражен возврат кредита;
Д – т 66, субсчет "Расчеты по процентам", К – т 51 – 23 398 руб. (10 685 руб. + 10 329 руб. + 2384 руб.) – отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору.
8.4. Налоговые последствия привлечения кредитных средств с целью выдачи беспроцентного займа (ссуды)
Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. Но некоторые сделки не только не приносят организации выгоды, а являются убыточными. Например, организация берет в банке кредит под проценты и передает полученные деньги третьей организации по договору беспроцентного займа. В такой ситуации возникают налоговые риски, связанные с налоговым учетом процентов по банковскому кредиту.
Налоговое законодательство разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по долговым обязательствам. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами.
Но налоговые органы выступают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитам, привлеченным для выдачи беспроцентных займов. В письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463 отмечено следующее: расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, так как эти затраты не соответствуют положениям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, о том, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Судебная практика по данному вопросу не отличается единообразием. Иногда арбитражные суды признают правомерным налоговый учет процентов, уплаченных по кредиту, несмотря на то, что кредитные средства были направлены организацией на выдачу беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу № А65-16414/2005].
Но имеется и противоположная практика, когда суды запрещают уменьшать налогооблагаемую прибыль на проценты, уплаченные по кредиту, привлеченному для выдачи беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу № Ф04-2958/2005(11284-А46-15), ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу № А5660519/2005].
Одним из весомых аргументов в споре с налоговыми органами может выступить тот факт, что организация имела достаточно собственных денежных средств для выдачи беспроцентного займа и без кредита. По мнению судей, использование полученных кредитов непосредственно для целей производства и реализации товаров (работ, услуг) не является обязательным условием отнесения процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Так, арбитражный суд установил, что в течение проверяемого периода организация располагала выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов третьему лицу без привлечения банковских кредитов, и налоговый орган не представил доказательств, что источником выдачи вышеуказанных займов послужили средства полученных обществом кредитов (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994/05-С7).
Предоставление беспроцентных займов долгосрочным партнерам организации, с которыми она имеет длительные хозяйственные взаимоотношения, также является, по мнению ряда судов, подтверждением экономической обоснованности расходов на выплату процентов по кредиту [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)].
9. Налоговый учет займов и кредитов у организации-займодавца
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, относятся к внереализационным доходам.
Для целей налогообложения прибыли по договору займа при использовании налогоплательщиком метода начисления, а также по иным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, доходом в налоговом учете признаются причитающиеся к получению проценты по предоставленному займу в той же сумме и в тех же периодах, что и в бухгалтерском учете.
Для целей налогообложения прибыли признанные должником пени за нарушение договорных обязательств учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату признания их должником (подпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС (подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, ни проценты, начисленные согласно договору займа, ни проценты, начисленные в соответствии с требованиями гражданского законодательства, не формируют налогооблагаемую базу по НДС.
Если сумма займа выражена в условных единицах, порядок учета доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, имеет некоторые особенности. Отметим, что для целей налогообложения прибыли суммовые разницы определены в п. 11.1 ст. 250 НК РФ и в подпункте 5.1 п. 1 ст. 265 Кодекса. Исходя из этих норм разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения и дату возврата денежных средств займодавцу не подпадает под определение суммовой разницы. Отрицательная разница по таким суммам у заемщика рассматривается как плата за пользование займом и учитывается для целей налогообложения прибыли. Если организация по договору займа получила меньшую сумму, чем передала займополучателю, в учете займодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов займодавца. При этом возникающие у займодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251).
При кассовом методе суммовые разницы не учитываются для целей налогообложения в составе доходов, если сумма займа выражена в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).
10. Учет и налогообложение коммерческого кредита
В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого он является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, о рассрочке и т.д.). Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила главы ГК РФ о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом судам следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не установлен, судам следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате), а прекращается – при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита.
Коммерческий кредит предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае, если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного МРОТ, установленного законом, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Если продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, в соответствии со ст. 395 ГК РФ на сумму предварительной оплаты уплачиваются проценты со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.
Если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель обязан согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или договором купли-продажи.
Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 487 ГК РФ). Вышеуказанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ).
Определение коммерческого кредита, приведенное в ст. 823 ГК РФ, свидетельствует о том, что коммерческий кредит есть не что иное, как гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, то есть коммерческий кредит – это кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг.
Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. Иными словами, коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре.
В ст. 823 ГК РФ приведены типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). Иными словами, коммерческий кредит можно условно подразделить на два вида:
– отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере.
Пример.
Организация приобрела товары на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 90 дней, с уплатой процентов в размере 18 % годовых. Стоимость товаров составляет 250 000 руб. (с учетом НДС). Товары получены от поставщика 31 августа 2007 года. Уплата процентов по коммерческому кредиту производится единовременно на дату оплаты товаров (29 ноября 2007 года).
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 5, 6 ПБУ 5/01). В фактическую себестоимость товара также включается сумма НДС, предъявленная поставщиком товара (подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие товаров к учету отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе коммерческому кредиту), установлены ПБУ 15/01.
Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком товаров, признаются прочими расходами того периода, в котором они начислены (абзац второй п. 11, п. 12, 14 ПБУ 15/01). При этом задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты начисляются ежемесячно, а также на дату расчетов с поставщиком по предоставленному коммерческому кредиту.
В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.
В п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указано, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.
Организация начислила и уплатила проценты по коммерческому кредиту в сумме 11 096 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 90 дн.).
Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций согласно ст. 269 НК РФ.
Организация вправе учесть в налоговом учете в составе расходов проценты в сумме 6781 руб. [250 000 руб. x 10 % x 1,1 : 365 дн. x 90 дн., где 10 % – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату предоставления коммерческого кредита (31 августа 2007 года)].
Сумма процентов, начисленных сверх установленной предельной величины, составляет 4315 руб. (11 096 руб. – 6781 руб.) и не учитывается при исчислении налога на прибыль.
В учете организации были оформлены следующие записи:
Д – т 41 К – т 60– 250 000 руб. – принят к учету товар по коммерческому кредиту;
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 60– 3699 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь;
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 60 – 3822 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за октябрь;
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 60 – 3575 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;