Д-т76, субсчет "Расчеты в рамках совместного использования активов", К-т51 – на денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от совместного использования активов.
Информация о совместном использовании активов отражается в бухгалтерской отчетности каждого из участников применительно к нормам ПБУ 12/2000. В связи с этим в рамках соответствующего отчетного сегмента о совместной деятельности в пояснительной записке отражаются следующие данные:
– доля участника в совместно используемых активах;
– обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
– доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
– расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
– доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
– доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.
2.3. Учет совместно осуществляемой деятельности у каждого из товарищей
2.3.1. Учет вкладов товарищей
Вклады товарищей отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), отражаются по отдельно открываемому к балансовому счету 58 "Финансовые вложения" субсчету "Вклады по договору простого товарищества".
В связи с этим в бухгалтерском учете данная операция сопровождается следующими записями:
Д-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т01 – на остаточную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;
Д-т02К-т01 – на сумму начисленной амортизации по переданному по договору совместной деятельности объекту основных средств;
Д-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества",К-т10 – на фактическую стоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада по договору совместной деятельности;
Д-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т07 "Оборудование к установке" – на балансовую стоимость оборудования, переданного по договору совместной деятельности;
Д-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т41 "Товары" – на фактическую стоимость товаров, переданных по договору совместной деятельности;
Д-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т51 – на величину денежных средств, переданных в счет вклада по договору совместной деятельности.
Если договором совместной деятельности предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в следующем порядке:
Д-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", К-т91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", – сумма причитающегося к получению вознаграждения (с НДС);
Д-т91, субсчет "Прочие расходы", К-т68, субсчет "Расчеты по НДС", – НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
Д-т51, 52 "Валютные счета" К-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", – сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;
Д-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", К-т98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", – стоимость имущества, подлежащего получению в счет вознаграждения по договору совместной деятельности;
Д-т01, 04 "Нематериальные активы", 10К-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", – стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору;
Д-т20, 23, 25, 26 и т.д. К-т10 – списание материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;
Д-т98, субсчет "Безвозмездные поступления", К-т91, субсчет "Прочие доходы", – одновременно со списанием материалов признание прочих доходов организации.
2.3.2. Учет результатов деятельности
Полученная в результате совместной деятельности прибыль учитывается в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и п. 14 ПБУ 20/03 в составе прочих доходов. Соответственно убытки по совместной деятельности включаются в состав прочих расходов участников.
Причитающиеся к получению по договору совместной деятельности суммы прибыли товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 субсчету "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам":
Д-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", К-т91, субсчет "Прочие доходы", – прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;
Д-т51, 52К-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", – поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации – участника договора совместной деятельности;
Д-т08 "Вложения во внеоборотные активы", 10, 41 и т.д. К-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам", – получение в счет прибыли по договору совместной деятельности имущественных ценностей;
Д-т91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т99 – ежемесячное отражение сумм прибыли по договору совместной деятельности в составе общего положительного финансового результата деятельности организации;
Д-т91, субсчет "Прочие расходы", К-т76 – суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем;
Д-т76К-т51, 52 – погашение сумм убытков;
Д-т99К-т91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", – ежемесячное отражение убытков по договору совместной деятельности в составе общего отрицательного результата деятельности организации по прочим доходам и расходам.
В соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
2.3.3. Бухгалтерский учет при прекращении договора совместной деятельности
В соответствии с п. 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она отражается в составе прочих доходов (расходов).
В связи с этим в бухгалтерском учете при прекращении договора совместной деятельности оформляются следующие записи:
Д-т01, 04, 10, 41 и т.д. К-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", – стоимость имущества, возвращенного товарищу при его выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счету 58;
Д-т91, субсчет "Прочие расходы", К-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", – отражение разницы между оценкой вклада и стоимостью полученных активов;
Д-т51К-т58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", – на денежные средства, полученные в счете оплаты вклада;
Д-т01, 04, 10, 51, 52К-т91, субсчет "Прочие доходы", – сумма вознаграждения, полученного организацией при ее выходе из договора товарищества;
Д-т91, субсчет "Прочие расходы", К-т68, субсчет "Расчеты по НДС", – НДС с денежных средств, полученных товарищем при выходе его из товарищества, сверх величины его вклада.
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01.
2.3.4. Особенности формирования и раскрытия информации о совместной деятельности в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п. 16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность представляется организацией-товарищем в установленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. При этом в бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности – отдельной статьей.
В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:
– доля участия (вклад) в совместную деятельность;
– доля в общих договорных обязательствах;
– доля в совместно понесенных расходах;
– доля в совместно полученных доходах.
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.
2.4. Учет совместно осуществляемой деятельности у товарища, ведущего общие дела
2.4.1. Общие положения
В соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Этот товарищ, как правило, и ведет общие дела товарищей. Однако общие дела могут вестись совместно всеми участниками договора. В данном случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Как было указано в письме МНС России от 06.10.2003 № 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения, должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Иными словами, если ведение общих дел поручается товарищу, применяющему упрощенную систему налогообложения, ведение учета товарищества должно производиться в полном объеме в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или же договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. Как возможный вариант на совершение каждой сделки уполномоченный товарищ может получать разовую доверенность всех товарищей.
Товарищ, ведущий общие дела по договору совместной деятельности, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом согласно п. 17 ПБУ 20/03 показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Иными словами, уполномоченный на ведение учета товарищ ведет отдельно бухгалтерский учет по простому товариществу и отдельно по себе как юридическому лицу. В своем основном балансе данный участник отражает в общеустановленном вышерассмотренном порядке вклады в совместную деятельность, долю прибыли (убытка) и т.д.
2.4.2. Учет имущества, полученного по договору совместной деятельности
Учет объектов имущества, внесенных товарищами по договору совместной деятельности, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.
Аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием балансового счета 80 "Уставный капитал", который может называться "Вклады товарищей":
Д-т01, 41, 51, 52К-т80 – оприходование организацией – участником договора совместной деятельности, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счет их вклада по договору;
Д-т51, 52К-т76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", – получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений для приобретения имущества и осуществления текущих операций.
Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 "Арендованные основные средства", 002) в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой схеме.
2.4.3. Учет финансово-хозяйственных операций в рамках договора совместной деятельности
После аккумулирования соответствующих средств приобретение (создание) в ходе совместной деятельности нового имущества отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение (создание, изготовление) в общеустановленном порядке.
Так, приобретение объектов основных средств сопровождается следующими записями по счетам учета у организации, ведущей общие дела по договору простого товарищества:
Д-т08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т60 – стоимость полученных объектов основных средств (без НДС);
Д-т19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т60 – НДС со стоимости приобретенных объектов основных средств;
Д-т01К-т08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", – принятие к учету приобретенных объектов основных средств (ввод в эксплуатацию);
Д-т60К-т51 – оплата стоимости приобретенных объектов основных средств;
Д-т68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", – зачет сумм НДС, уплаченных по приобретенным и оплаченным объектам основных средств.
Согласно п. 18 ПБУ 20/03 начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности. Иными словами, при принятии к учету имущества ведущий общие дела товарищ вправе определять свои сроки его полезного использования, а также способы начисления по нему амортизации.
Заработная плата занятым в рамках совместной деятельности работникам должна начисляться одним из работодателей, с которым заключены трудовые договоры, или несколькими участниками, с каждым из которых оформлены такие договоры. Простое товарищество не может выступать в качестве работодателя, так как оно не является юридическим лицом. Понесенные расходы на выплату заработной платы и отчислений с нее в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны быть возмещены всеми участниками совместной деятельности на условиях, определенных договором простого товарищества. При отсутствии такого соглашения расходы возмещаются пропорционально стоимости вкладов в общее дело, на что указано в ст. 1046 ГК РФ.
Если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
Ведение учета уполномоченным товарищем может осуществляться в соответствии с положениями его учетной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета, или же согласно правилам, установленным товарищами и зафиксированным в договоре совместной деятельности или ином совместно оформленном документе. Как, например, указано в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74, вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества.
Напомним читателям, что согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с совместной деятельностью. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников совместной деятельности следующими записями:
Д-т76, субсчет "Расчеты по совместной деятельности", К-т10,60, 69, 70, 76 и т.д. – на величину расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом;
Д-т51К-т76, субсчет "Расчеты по совместной деятельности", – на суммы денежных средств, возмещенных товариществом на счета участников.
Соответственно в обособленном учете товарищества подлежащие возмещению расходы оформляются следующими записями:
Д-т20, 26 и т.д. К-т76, субсчет "Расчеты по совместной деятельности", – на расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом;
Д-т76, субсчет "Расчеты по совместной деятельности", К-т51 – на суммы расходов, возмещенных участникам товарищества.