В соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и дальнейшему распределению между участниками договора совместной деятельности. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. В связи с этим в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи:
Д-т99К-т84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" – на суммы прибыли по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т84К-т75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов", – распределение сумм полученной прибыли между участниками договора совместной деятельности;
Д-т75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", К-т51, 52 – перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;
Д-т75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", К-т01, 10, 41 и т.д. – передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли;
Д-т84К-т99 – на убыток по договору совместной деятельности по результатам отчетного периода;
Д-т75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", К-т84 – распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;
Д-т51, 52К-т75, субсчет "Расчеты по выплате доходов", – получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора совместной деятельности за отчетный период.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2.4.4. Бухгалтерский учет при прекращении договора совместной деятельности
По окончании договора совместной деятельности или при его прекращении имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается следующими записями по счетам учета:
Д-т80К-т51, 52 – возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;
Д-т80К-т01, 04, 10, 41, 43 – возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);
Д-т02К-т01 – списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;
Д-т05 "Амортизация нематериальных активов" К-т04 – списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.
По окончании или прекращении договора совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.
Согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. Если доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.
3. Налогообложение по договору совместной деятельности
Ввиду того что созданное товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщиками в части доходов и иных объектов налогообложения являются участники договора совместной деятельности. Исключение из этого правила составляют НДС и акцизы, плательщиком которых в части всех операций товарищества признается участник договора, который ведет учет имущества и (или) осуществляемых операций.
В то же время на основании ст. 29 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) участники договора совместной деятельности вправе определить одного из товарищей их уполномоченным представителем. В таком случае уполномоченный товарищ будет осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной участниками в соответствии с гражданским законодательством.
Согласно ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с обязательным приложением печати этой организации.
При осуществлении операций в рамках совместной деятельности читателям необходимо учитывать, что если ведущая общие дела организация пользуется льготами по тем или иным налогам, то действие этих льгот не распространяется на отношения, связанные с осуществлением операций в рамках договора простого товарищества. И наоборот, если участники вправе воспользоваться льготами по налогообложению в части совместно осуществляемой деятельности, то действие этих льгот распространяется только на отношения, существующие в рамках отдельного баланса простого товарищества. В части своей основной деятельности участники могут и не иметь права на соответствующие льготы, которыми они воспользовались в рамках созданного товарищества.
Договоры простого товарищества часто заключаются именно для снижения налоговой нагрузки. Как минимум, это обусловлено тем, что вносимые и возвращаемые вклады не облагаются НДС. В связи с этим сделки по совместной деятельности всегда являются объектом пристального внимания налоговых органов.
3.1. Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором совместной деятельности на одного из участников товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 настоящего Кодекса. При этом данный участник будет являться плательщиком НДС вне зависимости от того, имеет он в части своей основной деятельности льготы по данному налогу или нет (в том числе применяет он упрощенную систему налогообложения или нет).
В частности, как указано в письме Минфина России от 21.02.2006 № 03-11-04/2/49, так как предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации, то есть юридические лица и индивидуальные предприниматели, то применяющая упрощенную систему налогообложения организация, осуществляющая ведение общих дел по договору совместной деятельности, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках вышеуказанного договора.
Соответственно именно данный товарищ обязан выставлять в установленном порядке счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав согласно договору совместной деятельности, а также вести книги покупок и книги продаж и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур . Как следствие тому, и вычеты по налогу при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества применяет именно участник, ведущий общие дела. Для получения налоговых вычетов товарищ, регистрирующий счета-фактуры поставщиков (исполнителей) и принимающий к учету товары (работы, услуги), должен, кроме того, вести согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые используются при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности и применяются при реализации иной деятельности.
Уполномоченный участник совместной деятельности представляет также в налоговые органы налоговую декларацию по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.
В обязанности ведущего общие дела товарища входит также заполнение отдельных (в рамках договора совместной деятельности) книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры подлежат оформлению как при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, так и при экспорте товаров (работ, услуг). При этом счета-фактуры должны выставляться также и в случае, если осуществляются операции, освобождаемые от обложения НДС.
На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры должны выставляться без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах, а также на расчетных документах и первичных учетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка их оформления, которые определены в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В свою очередь, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету соответствующей суммы НДС.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, выставления счетов-фактур не требуется. Данные действия заменяет выдача покупателям кассового чека или иного документа установленной формы, а именно бланка строгой отчетности.
Типовая форма счета-фактуры приведена в приложении № 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Счет-фактура должен содержать достоверные сведения о грузоотправителе (продавце) и грузополучателе (покупателе), включая их ИНН и КПП. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, включая те из них, которые содержат недостоверные сведения о налогоплательщике, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.
Исходя из этого выступающему в качестве покупателя товарищу, который уплачивает НДС, рекомендуется осуществлять проверку полноты и достоверности сведений, указанных продавцом, включая оформление соответствующих запросов в налоговые органы или пользование соответствующими справочными базами.
Как указано в письмах МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18 и Минфина России от 08.12.2004 № 03-04-11/217, изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательность расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. Исходя из этого разрешается внесение от руки каких-либо сведений в уже оформленные счетафактуры.
Допускается оформление счетов-фактур и на нескольких листах (в связи с большим количеством позиций товаров, работ, услуг), что подтверждено в письме Минфина России от 15.05.2006 № 03-04-09/11. В таких случаях реквизиты "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" проставляются на последнем листе счета-фактуры. При этом должна быть обеспечена сквозная нумерация листов счета-фактуры.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Счет-фактура оформляется в двух экземплярах. При этом первый экземпляр передается покупателю, а второй экземпляр остается продавцу. По соглашению сторон сделки может предусматриваться оформление счетов-фактур в количестве экземпляров, большем чем два.
Днем выполнения работ для целей применения вышеуказанных норм считается день подписания акта сдачи-приемки работ. На это указывает, в частности, письмо Минфина России от 11.03.2005 № 03-04-05/02.
Что касается оказываемых услуг, то под датой их оказания целесообразно рассматривать окончание соответствующего периода (как правило, месяца), за который они оказываются.
Действующим законодательством не предусмотрено право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая, что в качестве условия для вычетов соответствующих сумм НДС для покупателей является наличие оформленных в строго установленном порядке счетов-фактур, соответствующие суммы вычетов могут уменьшать исчисленную к уплате в бюджет сумму налога только в том налоговом периоде, в котором фактически были получены счета-фактуры. На это обращено внимание налогоплательщиков в письме Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107.
При выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д.
В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").
Исходя из вышеизложенного допускается выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя.
Получившие от продавцов счета-фактуры поставщики имеют право на осуществление налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором фактически получен оформленный в установленном порядке счет-фактура (см. также письмо Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107), а не в том периоде, в котором были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги). В данном случае дата оформления счета-фактуры значения не имеет.
В качестве подтверждения даты получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, может быть принята запись в журнале регистрации входящей декларации, что подтверждено письмом Минфина России от 16.06.2005 № 03-/04-11/133.
В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные и (или) предстоящие к реализации товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Обложению НДС подлежат также суммы полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) авансовых платежей (предварительной оплаты).
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении товариществом предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) передачи имущественных прав уполномоченный товарищ исходя из расчетной ставки (18/118 или 10/110) обязан исчислить причитающиеся к уплате суммы налога с полученных авансовых платежей (предварительной оплаты).
При этом продавцом самостоятельно оформляется счет-фактура с выделением по расчетной ставке причитающейся к уплате суммы НДС. Данный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж.
Исходя из письма Минфина России от 25.08.2004 № 03-04-11/135 "О составлении счета-фактуры на сумму аванса" причитающаяся к уплате сумма НДС отражается в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" счета-фактуры. Графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" счета-фактуры не заполняется.
В случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре в соответствии с подпунктом 4 п. 5 ст. 169 НК РФ должен быть указан номер платежно-расчетного документа, по которому были перечислены авансы (предварительная оплата).
Не оформляется счет-фактура при получении авансовых платежей (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых НДС.
Необходимо учитывать, что согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленные с авансовых платежей (предварительной оплаты), которые предусмотрены п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Кроме того, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих авансовых платежей покупателю.