3.6. Упрощенная система налогообложения
В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности и применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом данная норма введена с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Порядок применения данной нормы разъяснен в письме Минфина России от 01.08.2006 № 03-11-02/169.
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения вышеуказанной системы налогообложения. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, было предоставлено право с 1 января 2006 года изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 года.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 года, то она имела право изменить с 1 января 2006 года объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Если организация начала применять упрощенную систему налогообложения после 1 января 2003 года, то есть на 1 января 2006 года у нее не истек трехлетний срок применения упрощенной системы налогообложения, то она могла изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения.
Поэтому если у налогоплательщика, являвшегося участником договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 года не истек трехлетний срок применения вышеуказанного объекта налогообложения, он должен был прекратить с 1 января 2006 года участие в договоре совместной деятельности или перейти на общий режим налогообложения.
Если организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов и в течение 2006 года стала участником договора совместной деятельности, то она утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором стала участником договора совместной деятельности.
Прибыль от совместной деятельности у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе внереализационных доходов после фактического поступления денежных средств, как это следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
3.7. Единый сельскохозяйственный налог
Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога. Не признаются они также плательщиками НДС. Исключение составляют случаи уплаты налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности.
3.8. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется в отношении любых видов деятельности, если они осуществляются в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Исходя из этого при принятии решения об участии в совместной деятельности уплачивающая единый налог организация должна перейти на общий режим налогообложения.
4. Рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета в рамках совместной деятельности
4.1. Учет объектов основных средств
В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в обособленном бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств ведется в общеустановленном порядке.
Кроме того, уполномоченный на ведение учета товарищ должен учитывать, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора совместной деятельности.
После прекращения договора совместной деятельности и получения при разделе объектов основных средств участник должен начислять амортизацию по ним в бухгалтерском и налоговом учете в течение вновь установленных сроков полезного использования.
Отнесение тех или иных предметов к объектам основных средств, а также порядок начисления амортизации по ним в целях бухгалтерского учета регламентированы ПБУ 6/01.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к объектам основных средств относятся активы, по которым единовременно выполняются следующие условия:
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставление за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (в последнем случае активы учитываются обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности");
– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
– активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам, в частности, относятся здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора).
Как указано в п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств формируют отдельный объект учета, если только в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью организации-арендатора. На сумму произведенных затрат организация открывает отдельную инвентарную карточку на инвентарный объект.
Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, отражаются в бухгалтерском учете организации-арендатора как реализация.
В качестве отдельных объектов основных средств могут также выступать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), а также объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
С 2004 года возводимые объекты недвижимости могут зачисляться в состав объектов основных средств при условии, что документы переданы на государственную регистрацию, а сами объекты эксплуатируются. Закрепленный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств порядок учета объектов недвижимости объясняется тем, что от момента фактической эксплуатации построенного объекта до момента государственной регистрации прав на вышеуказанный объект в ряде случаев проходят значительные сроки, в течение которых объект недвижимости эксплуатируется и приносит организации определенные экономические выгоды.
В то же время читателям следует учитывать, что правила п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств могут применяться только в части возводимых (построенных) организацией объектов основных средств. Если же какие-либо объекты основных средств приобретаются по договорам купли-продажи и имеет место переход права собственности на объект недвижимости от одного лица к другому, то они принимаются к учету на счет 01 "Основные средства" только после оформления соответствующих регистрационных документов (см., в частности, письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).
Что касается начисления амортизации по объектам недвижимости, то по данному вопросу организациям следует руководствоваться п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д).
В соответствии с данным Положением по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости вышеуказанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 06.05.2004 № 04-02-05/2/19, положения п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств не могут быть распространены на жилые объекты недвижимости. В соответствии с действующим законодательством помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и потому не может быть зачислено в состав объектов основных средств организации. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.
Суммы расходов, произведенные при государственной регистрации прав на соответствующие объекты, списываются после принятия объекта на учет на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (письмо Минфина России от 31.05.2004 № 04-02-05/1/43).
Предметы со сроком полезного использования 12 месяцев или менее (включая те из них, которые ранее учитывались в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, – мебель, хозяйственный инвентарь, инструменты, специальная и форменная одежда) учитываются в составе материально-производственных запасов организации и отражаются в составе материально-производственных запасов по субсчету "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы" или списываются на счета учета производственных затрат.
При этом по решению организации в составе объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее – Методические указания по учету специнструмента), могут не учитываться предметы специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды вне зависимости от срока их полезного использования. В таком случае они отражаются в составе материально-производственных запасов на отдельных субсчетах: "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", открываемых к счету 10.
Кроме того, согласно ПБУ 6/01 любые потенциально относимые к объектам основных средств активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в составе материально-производственных запасов.
Наряду с вышеизложенным признана утратившей силу норма о единовременном списании на издержки обращения объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организаций, а также приобретенных книг, брошюр при их передаче в производство (эксплуатацию).
Основой для отражения по счетам бухгалтерского учета, а следовательно, и по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности стоимости приобретаемых объектов основных средств является величина затрат, связанных с их приобретением, или их первоначальная стоимость.
Если объекты основных средств приобретаются организацией за плату, то их первоначальная стоимость формируется исходя из суммирования всех фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень затрат, которые могут включаться в стоимость приобретаемых активов, определен п. 8 ПБУ 6/01.
В части отнесения на стоимость приобретаемых активов процентов за кредит, полученный для приобретения объектов основных средств, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, согласно п. 30 которого включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объектов основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.
За основу единицы бухгалтерского учета объектов основных средств принимается инвентарный объект.
Если же организации объединяют свои усилия и совместно используют объект основных средств, то этот объект должен отражаться в бухгалтерском учете и отчетности каждой из них соразмерно доле организации в общей собственности.
Строительство объектов основных средств может быть организовано подрядным (силами подрядных организаций) или хозяйственным (собственными силами участников) способом. Во всех случаях затраты на строительство группируются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с их списанием на счета учета основных средств по факту ввода объектов в эксплуатацию.
Принятие к учету (ввод в эксплуатацию) объектов отражается по фактическим затратам на их возведение записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08. Одновременно с принятием объектов к учету отражается источник финансирования затрат на их строительство.
Читателям следует учитывать, что ст. 159 НК РФ предусматривает необходимость начисления НДС со стоимости выполненных работ для собственного потребления по последнему дню месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Кодекса). В то же время согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету при расчетах с бюджетом, но только в части имущества, предназначенного для осуществления операций, которые облагаются НДС и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Если объекты основных средств получены безвозмездно (по договору дарения), то они должны приниматься к учету по текущей рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01) на дату их принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на дату отражения соответствующих сумм на счете 08. Для определения такой стоимости организациям следует использовать официальные источники информации органов ценообразования или биржевые котировки. Если же получить такую информацию затруднительно, налогоплательщикам разрешается использовать методы, изложенные в ст. 40 НК РФ.
В соответствии с ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных активов учитывается в составе прочих доходов. Признание же таких доходов производится путем начисления амортизации и ее отнесения на финансовые результаты деятельности.
Если объекты основных средств приобретаются за иностранную валюту, их оценка согласно п. 16 ПБУ 6/01 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Уточнение, касающееся принятия курса иностранной валюты именно по состоянию на дату отражения стоимости объекта на счете 08, введено с 1 января 2006 года приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
При этом дальнейший пересчет даже в случае, если изменился курс иностранных валют, не производится. Образовавшаяся же по расчетам курсовая разница относится на прочие доходы (расходы).
Согласно изменениям, внесенным с 1 января 2006 года в п. 27 ПБУ 6/01, произведенные затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта основных средств. До 2006 года решение о том, относить произведенные затраты на увеличение стоимости модернизированных (реконструированных и т.д.) объектов основных средств или же списывать их за счет соответствующего источника финансирования, принималось самой организацией.
При осуществлении расходов по реконструкции зданий, сооружений и иных объектов капитального строительства организациям следует учитывать положения ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, принятого Федеральным законом от 29.12.2004 № 190-ФЗ. Под реконструкцией данных объектов понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
Как указано в п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.