Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ):
– произведением остаточной стоимости на норму амортизации (исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования), установленную организацией для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации;
– произведением остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, на норму амортизации (исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования), установленную организацией для вышеуказанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации.
Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования вышеуказанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, на 1 января 2002 года должны были быть выделены в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 года.
Если амортизируемые объекты основных средств используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации организация, у которой данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Повышающие коэффициенты не могут применяться к основным средствам, включенным согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую, вторую и третью амортизационные группы, в случае, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом.
Организации, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имеют право использовать специальный коэффициент не выше 2,0 только при начислении амортизации в отношении вышеуказанных основных средств.
При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Как указано в письме МНС России от 16.08.2002 № 02-5-10/104-АБ142 "По вопросу применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) должны соответствовать установленным НК РФ требованиям и отличаться от обычных условий их эксплуатации.
Организации из числа сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) имеют право применять в отношении собственных основных средств специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно.
Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, имеют право применять в отношении собственных основных средств специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации.
Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, имеют право начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ).
Если приобретенный (переданный) по лизингу объект основных средств используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то организация имеет право применять либо коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, либо же повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч руб. (с 1 января 2008 года – 600 тысяч руб.) и 400 тысяч руб. (с 1 января 2008 года – 800 тысяч руб.), основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Организации, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
Как разъяснено в письме МНС России от 28.01.2002 № 02-5-10/6-В742, для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, которые имеют первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч руб. и 400 тысяч руб. и которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), амортизация определяется (либо у лизингополучателя, либо у лизингодателя) исходя из нормы амортизации, умноженной на 0,5 и увеличенной на коэффициент, предусмотренный договором лизинга, но не более 3.
В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При этом пониженные нормы амортизации могут использоваться только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Таким образом, если организация заявила в своей учетной политике для целей налогообложения применение понижающего коэффициента согласно п. 10 ст. 259 НК РФ, то она не вправе отказаться от его использования в течение всего налогового периода.
В дальнейшем при реализации амортизируемого имущества организацией, использующей пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против установленных норм для целей налогообложения не производится.
При приобретении объектов основных средств, бывших в эксплуатации, норма амортизации по ним определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Если при этом срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного ее начисления по соответствующему объекту, его реализации или иного выбытия.
По основным средствам, передаваемым в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла вышеуказанная передача, начисление амортизации не производится.
Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется по основным средствам в порядке, определенном главой 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.
В соответствии со ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым при производстве товаров (работ, услуг), относятся к прямым расходам, которые принимаются в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
При формировании налоговой базы по методу начисления суммы начисленной амортизации признаются для целей налогообложения ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации по каждому амортизируемому имуществу (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При формировании налоговой базы по кассовому методу амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за соответствующий отчетный (налоговый) период исключительно в части оплаченного амортизируемого имущества (подпункт 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
4.2. Учет нематериальных активов
Так же как и в случае с объектами основных средств, учет приобретения или создания новых нематериальных активов ведется на обособленном балансе товарищества в общеустановленном порядке.
Отнесение тех или иных активов к нематериальным регламентировано Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, согласно которому к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:
– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Не могут быть также отнесены к нематериальным активам:
– стоимость приобретенных после 1 января 2001 года квартир (учитываются в составе объектов основных средств);
– расходы на получение лицензий на право осуществления того или иного вида деятельности (учитываются в составе затрат отчетного периода или расходов будущих периодов);
– расходы на приобретение отдельных экземпляров компьютерных программ и (или) баз данных, включая приобретенные на компакт-дисках, а также программного (в том числе лицензионного) обеспечения (учитываются в составе прочих активов организации или расходов организации).
Если квартиры были приобретены или затраты на лицензирование были произведены до 1 января 2001 года (даты вступления в силу ПБУ 14/2000), то соответствующие суммы могут продолжать учитываться в составе объектов нематериальных активов (письмо Минфина России от 13.03.2001 № 16-00-14/114). Если же затраты на приобретение квартир и на лицензирование деятельности были произведены после 1 января 2001 года, то стоимость квартир подлежит отражению в составе объектов основных средств, а расходы на лицензирование – в составе затрат на производство.
К нематериальным активам не относится и приобретаемое лицензионное программное обеспечение (см. письма Минфина России от 13.03.2001 № 16-00-14/114, от 09.10.2001 № 16-00-11/456 "О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года"). Средства, израсходованные на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету как расходы. Это обусловлено положениями ПБУ 14/2000, согласно которому к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ посредством их копирования, тиражирования и т.д.
Приобретение исключительных прав на тиражирование и распространение программных продуктов не влечет передачу неимущественных авторских прав и не может рассматриваться в качестве нематериального актива (письмо Минфина России от 30.04.2003 № 04-02-05/3/40). Согласно п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В состав нематериальных активов не включаются также расходы по созданию web-сайтов, на что указано в письме Минфина России от 22.10.2004 № 07-05-14/280, которые отражаются в составе расходов организации.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, в состав нематериальных активов могут быть включены оформленные в соответствии с действующим патентным законодательством результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
В соответствии с п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и п. 6 ПБУ 14/2000 получаемые (приобретаемые) объекты нематериальных активов должны приниматься на учет по первоначальной стоимости, слагающейся из фактических затрат, связанных с их приобретением, изготовлением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированным целях.
При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
К расходам на приведение объектов нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, относятся, например, суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.
На увеличение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов не относятся НДС и иные возмещаемые налоги (за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством).
В общем случае выделяются три основных источника поступления объектов нематериальных активов, по каждому из которых оценка производится в следующем порядке:
– нематериальные активы, приобретенные за плату, – оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку;
– нематериальные активы, полученные безвозмездно, – оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
– нематериальные активы, созданные собственными силами товарищей, – оцениваются по стоимости их изготовления, включающей фактические расходы на создание, изготовление , за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В последнем случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными:
– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
– если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
– если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Объект нематериальных активов может формироваться в том числе и как результат расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Во всех случаях не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением активов.
Следует учитывать, что стоимость безвозмездно полученных (или по договору дарения) объектов нематериальных активов относится в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 к прочим доходам. При этом признание доходов производится в этом случае путем начисления амортизации и ее отнесения на финансовые результаты деятельности организации.
Остаточная стоимость учтенных на обособленном балансе нематериальных активов может формироваться двумя способами: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
Например, по организационным расходам амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов должно производиться в течение всего срока их полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты должны продолжать учитываться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты деятельности организации (п. 21 ПБУ 14/2000).