– имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14 (в рамках целевого финансирования), 19 (объекты сельскохозяйственного назначения, построенные за счет средств бюджетов всех уровней); 22 (имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности), 23 (основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО) и 30 (имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование) п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 (основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями для повышения их безопасности в соответствии с международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации);
– приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия вышеуказанного договора.
Для целей налогообложения прибыли из состава амортизируемого имущества исключаются следующие основные средства:
– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника его имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общеустановленном порядке.
Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения.
Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения.
Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения от первоначальной или восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
По имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости вышеуказанного имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость подлежащего амортизации объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством.
Если объект основных средств получен безвозмездно, то его оценка производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
В составе первоначальной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств учитываются также расходы организации, связанные с доведением этого объекта до состояния, пригодного к его эксплуатации.
Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком), увеличенной на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Расходы, для учета которых для целей исчисления прибыли установлен особый порядок, не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, в частности, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).
Если в условиях действия главы 25 НК РФ в эксплуатацию вводится объект основных средств, капитальные вложения по которому производились до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса), в составе первоначальной стоимости данного имущества учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных организацией до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.
По объектам основных средств, приобретенным (созданным) до 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ), для целей начисления амортизации по налогу на прибыль принимается их восстановительная и (или) остаточная стоимость. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, устанавливается как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 года.
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению организации по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в ее бухгалтерском учете после 1 января 2002 года. Вышеуказанная переоценка принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной организацией в 2002 году, не признается доходом (расходом) организации для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации.
При проведении в последующих отчетных (налоговых) периодах (то есть после 2002 года) переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.
Остаточная стоимость основных средств, введенных до 1 января 2002 года, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации с учетом их возможной дооценки (уценки) в вышеприведенном порядке.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
При этом к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В свою очередь, к реконструкции относится для целей налогообложения переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится только в случаях, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ. Во всех остальных случаях изменение первоначальной стоимости объектов основных средств (в том числе при переоценке) для целей налогообложения не принимается.
С 1 января 2006 года в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеет право включать в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых устанавливаются в соответствии со ст. 257 НК РФ. После списания вышеуказанных сумм в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль амортизационные отчисления по объектам основных средств исчисляются за вычетом списанных расходов на капитальные вложения.
Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию соответствующего объекта основных средств и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация учитывает при исчислении амортизации оставшийся срок полезного использования.
В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы, определенные Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы:
первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Применение организацией для целей исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно (то есть без учета технических условий или рекомендаций изготовителей), законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
При этом на основании Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по основным средствам, введенным в эксплуатацию организацией до 31 января 1998 года, положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.
Амортизация начисляется для целей налогообложения одним из следующих методов:
– линейным методом;
– нелинейным методом.
В каждом конкретном случае амортизация исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного из двух вышеприведенных.
Исходя из остаточной (восстановительной) стоимости амортизация начисляется по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 года превысил срок эксплуатации, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее 84 месяцев.
По имуществу, относящемуся к одной амортизационной группе, могут быть установлены различные сроки эксплуатации по каждому объекту, а также методы начисления амортизации (линейный или нелинейный).
Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
Сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.
Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
К остальным объектам основных средств применяется один из установленных методов, то есть линейный или нелинейный. При этом выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за соответствующий месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:
К = [1/n] х 100 %,
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
При применении вышеуказанного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по следующей формуле:
K = [2/n] x 100 %,
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке:
– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
– сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Конкретный вариант начисления амортизации для целей обложения налогом на прибыль определяется положениями учетной политики.