Работнику был предоставлен отпуск в мае 2007 года.
Расчетный период – май 2006 года – апрель 2007 года.
Ежемесячно оклад работника составлял 5000 руб. в месяц.
В ноябре 2006 года работник на три рабочих дня привлекался к выполнению государственных обязанностей и отработал 18 дней.
В организации ежемесячно начисляется премия за прошлый месяц по результатам труда за период в размере 1000 руб.
При расчете среднего заработка должны быть учтены ежемесячные премии за апрель 2006 года – март 2007 года, начисленные в расчетном периоде, но не должна быть учтена премия за апрель 2007 года, так как она начисляется по окончании расчетного периода.
Премия, начисленная за ноябрь, не корректируется в расчете пропорционально отработанному времени, несмотря на то что этот месяц был отработан работником не полностью;
– премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, принимаются в расчет при расчете среднего заработка в следующем размере: не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Период, за который начислена премия, значения не имеет.
Такие премии, начисленные пропорционально отработанному времени в течение расчетного периода, учитываются в расчете среднего заработка в полном объеме.
При начислении нескольких квартальных (полугодовых и т.д.) премий за двенадцатимесячный расчетный период учитывается только одна из них, например максимальная.
Пример.
Работник отработал расчетный период полностью.
В расчетном периоде работнику были начислены три квартальных премии и одна премия за выполнение заказа, рассчитанная за двухлетний период работы над ним.
При расчете отпускных принимается к учету любая квартальная премия и половина премии по итогам выполнения заказа;
– вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, принимаются в расчет при исчислении среднего заработка в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.
Пример.
Работник использует учебный отпуск в июне 2007 года.
За 2006 год ему была начислена годовая премия в размере 10 000 руб. (начисление произошло в феврале 2007 года), премия начислялась пропорционально отработанному времени.
Данная премия учитывается в полном объеме при расчете среднего заработка.
Если работник использует отпуск до начисления такой премии, то расчет производится без учета выплаты, а затем, когда премия будет начислена, должен быть произведен корректирующий перерасчет. Несмотря на то что работник получит доплату после начала или даже по окончании отпуска, она должна относиться к месяцу отпуска и в налоговом учете изменения должны быть внесены в соответствующий расчетный период. В бухгалтерском учете корректировка должна быть отражена в месяце пересчета (ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 20.10.2004 № 07-05-13/10).
Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключались дни, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).
Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то эти премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.
При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке:
– если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются посредством деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце начала отпуска, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода;
– если повышение произошло после расчетного периода, но до начала отпуска, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;
– если повышение произошло в период отпуска, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания отпуска.
При повышении размеров надбавок за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые условия государственной службы средний заработок работников повышается в следующем порядке:
– если повышение произошло в расчетный период, надбавки за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), за особые условия государственной службы, начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются посредством деления вышеуказанных надбавок, установленных в месяце начала отпуска, на надбавки каждого из месяцев расчетного периода;
– если повышение произошло после расчетного периода до начала отпуска, то повышаются надбавки за квалифицированный разряд (классный чин, дипломатический ранг), включенные в средний заработок, исчисленный за расчетный период;
– если повышение произошло в период отпуска, то вышеуказанные надбавки, включенные в средний заработок, повышаются с даты повышения надбавок до окончания указанного периода.
Во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности) при расчете отпускных, не может быть менее установленного федеральным законом МРОТ.
Важно, что в коллективном договоре, а с 6 октября 2006 года – и в локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ). В частности, может быть сохранен привычный трехмесячный расчетный период для исчисления оплаты за отпуск и компенсаций за неиспользованные отпуска.
2.2.4. Бухгалтерский учет отпускных
Начисления за отпуск, продолжающийся в рамках одного календарного месяца, оформляются следующей проводкой:
Д – т 20 (23, 25, 26, 29, 44) К – т 70 – начислены отпускные.
Если отпуск имеет переходящий характер (на следующий месяц, месяцы) , то отнесение отпускных в расходы того месяца, когда он начинается, неоправданно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, ст. 272 НК РФ). Дата, когда именно произведена выплата отпускных, значения не имеет.
В этом случае часть суммы, приходящейся на следующий месяц, отражается на счете 97, а затем (когда месяц наступит) списывается в расходы текущего периода:
Д – т 20 (23, 25, 26, 29, 44) К – т 70 – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на текущий месяц;
Д – т 97 К – т 70 – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на следующий месяц (месяцы);
Д – т 20 (23, 25, 26, 29, 44) К – т 97 – отнесены к расходам текущего периода суммы, ранее признанные в качестве расходов будущих периодов (в части, приходящейся на текущий месяц).
Такой механизм должен применяться также для избежания формировании временных разниц в бухгалтерском учете, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства (см. письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).
Если отпускные суммы рассчитаны с ошибками, то удержать с работника излишне выплаченные деньги можно только в случае, если ошибка носила счетный (арифметический) характер (ст. 137 ТК РФ). В условиях автоматизированного расчета заработной платы счетная ошибка может быть сопряжена со сбоем программного обеспечения или ошибкой механического характера при вводе исходных данных. Такие случаи должны подтверждаться актами произвольной формы, на основании которых в организации должно быть издано распоряжение об удержании излишне выплаченных сумм.
Если ошибка произошла не в пользу работника, суммы оплаты за отпуск должны быть пересчитаны, а в учетные данные должны быть внесены изменения: в налоговом учете – месяцем отпуска, а в бухгалтерском учете – месяцем выявления ошибки.
В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
В связи с этим при отражении в бухгалтерском учете возврата излишне полученных сумм за отпуск на вышеуказанную сумму сторнируется (методом красного сторно) дебет счетов учета затрат на производство и кредит счета учета расчетов с персоналом по оплате труда. Сумма средств, поступивших в кассу организации от увольняемого сотрудника, отражается по дебету счета учета кассы в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с персоналом по оплате труда (письмо Минфина России от 20.10.2004 № 07-05-13/10).
2.2.5. Налогообложение отпускных выплат
Начисления за отпуска и компенсации за неиспользованный отпуск, не связанные с увольнением работника, подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
В силу ст. 242 НК РФ датой осуществления выплаты отпускных сумм считается день их начисления. При этом не имеет значения, переходит отпуск на следующий месяц или нет и как расходы на его оплату включаются в затраты текущего и последующих периодов.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца по правилам ст. 243 НК РФ налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (см. также письмо Минфина России от 22.04.2002 № 04-04-04/55). Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Таким образом, сумма единого социального налога с выплаты за отпуск, приходящийся, например, на март – апрель, начисляется в апреле (если сам расчет производится в этом месяце) и уплачивается в бюджет до 15 мая.
В то же время в налоговом учете налог будет отнесен в расходы не единовременно, а помесячно. Если в бухгалтерском учете отразить сумму налога на производственных счетах одной суммой в момент расчета, то возникнут временные разницы, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Эти правила распространяются и на уплату пенсионных взносов.
Исчисленная сумма оплаты за отпуск отражается в налоговом учете в тех периодах, к которым она относится.
В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ затраты на оплату отпускных организация включает в состав расходов на оплату труда. Пункт 1 ст. 272 НК РФ определяет, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Пунктом 4 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Пример.
Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 18 ноября по 16 декабря 2006 года.
Средний дневной заработок работника – 200 руб.
Общая сумма отпускных – 5600 руб. (28 дн. x 200 руб.).
Расчет отпускных производится в ноябре.
Отражение бухгалтерских операций в ноябре:
Д– т 20 К– т 70 – 2600 руб. (13 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь;
Д– т 20 К– т 69 – 676 руб. (2600 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные;
Д– т 97 К– т 70 – 3000 руб. (15 дн. x 200 руб.) – начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь;
Д– т 97 К– т 69 – 780 руб. (3000 руб. x 26 %) – начислен единый социальный налог на отпускные, приходящиеся на декабрь;
Д– т 70 К– т 68 – 728 руб. (5600 руб. x 13 %) – начислен налог на доходы физических лиц с отпускных;
Д– т 70 К– т 50 – 4872 руб. (5600 руб. – 728 руб.) – выплачены отпускные из кассы.
Отражение бухгалтерских операций в декабре:
Д– т 69 К– т 51 – 1456 руб. (676 руб. + 780 руб.) – перечислен единый социальный налог;
Д– т 20 К– т 97 – 3000 руб. – включены в фонд заработной платы отпускные за декабрь;
Д– т 20 К– т 97 – 780 руб. – учтен в составе затрат единый социальный налог, приходящийся на отпускные декабря.
Вышеприведенный вариант учета затрат исключает формирование временных разниц, так как отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете единообразно. В противном случае, если в бухгалтерском учете списать затраты на отпуск сразу, то в соответствии с ПБУ 18/02 сформируются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства, так как расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, при формировании налоговой базы учитываются в другом отчетном периоде (письма Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315, от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190).
Статья 324.1 НК РФ допускает возможность формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Для этого в учетную политику организации должны быть внесены для целей налогообложения соответствующие положения. В налоговой учетной политике организации должны быть оговорены предельная сумма и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отразить расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Сумма прогнозируемых расходов на оплату отпусков работников может быть обоснована аналогичными данными за прошлый год, если штат работников и их оклады не претерпели существенных изменений. Другим вариантом обоснования может стать прогнозный расчет расходов на оплату отпусков работников исходя из действующего на начало года штатного расписания.
Сумма единого социального налога определяется расчетным путем.
Регулярные отчисления в резерв ежемесячно включаются в расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков должны быть распределены по категориям работников.
Налоговые органы не имеют права требовать полного совпадения суммы резерва и сумм фактического расхода на оплату отпусков работников, так как расчет предельной суммы резерва производится в начале года и базируется на посылке, что штатное расписание останется неизменным, а в отпуске побывают все работники, причем никто не использует ежегодный отпуск частично или отпуск за предшествующие годы. Поэтому расчет суммы данного резерва всегда будет весьма приблизительным.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы вышеуказанного резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного данного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором этот резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.