Если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.
При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва) (письма МНС России от 18.08.2004 № 02-5-11/142@, от 15.03.2004 № 02-5-10/13, Минфина России от 12.04.2004 № 04-02-05/1/26, от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46).
Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде.
Все расчеты норм отчислений и отчислений в резерв, уточнений суммы резерва ведутся налогоплательщиком в свободной форме, однако они должны быть оформлены на бумажном носителе и по требованию предъявлены налоговому органу в ходе камеральной или выездной проверки.
Пример.
По предварительному расчету сумма затрат налогоплательщика на оплату труда в предстоящем налоговом периоде – 400 000 руб., включая единый социальный налог.
По этому же расчету сумма расходов на оплату отпусков – 30 000 руб., включая единый социальный налог.
Ежемесячно в резерв на оплату отпусков работников следует отчислять 0,63 % от прогнозируемого фонда оплаты труда с учетом единого социального налога.
По данным инвентаризации резерва на 31 декабря выявлено, что резерв предстоящих расходов на оплату труда перерасходован в связи с повышением окладов работникам в марте того же года. Сумма перерасхода – 20 000 руб.
На 31 декабря эта сумма признается в налоговом учете в качестве расходов на оплату труда.
В бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и пенсионное обеспечение) работникам организации может создаваться, если это предусмотрено учетной политикой организации.
Резервирование отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета учетной политикой организации может быть предусмотрен единый механизм расчета резерва, предложенный главой 25 НК РФ.
Фактические расходы на оплату отпусков, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.
2.2.6. Отзыв работника из отпуска
В соответствии со ст. 125 ТК РФ отзыв работника из отпуска допускается только с его письменного согласия. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.
Отзыв работника из отпуска предполагает перерасчет отпускных сумм. При этом переплата отпускных у работника не удерживается, однако должна быть засчитана в счет оплаты труда после отзыва из отпуска. Когда работник получит недоиспользованную часть отпуска, отпускные за эти дни должны рассчитываться заново.
Статья 125 ТК РФ запрещает отзыв из отпуска работников в возрасте до восемнадцати лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
2.2.7. Компенсации за неиспользованные отпуска
ТК РФ устанавливает три случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии со ст. 126 ТК РФ по письменному заявлению работника денежной выплатой может быть заменена часть отпуска за текущий год, превышающая 28 календарных дней. Эта же статья ТК РФ предусматривает возможность компенсации в денежной форме за накопившиеся неиспользованные дни отпуска за прошлые рабочие годы. Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
Компенсации, предусмотренные действующей редакцией ст. 126 ТК РФ, в силу нечеткости формулировок этой статьи ТК РФ всегда были сопряжены с некоторой неопределенностью. Например, невозможно с уверенностью сказать, работодатель вправе или обязан произвести выплату по просьбе работника. Двояким также может быть толкование действующей нормы ст. 126 НК РФ о части отпуска, превышающей 28 дней. Если при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) встает вопрос о денежной компенсации, то она должна выплачиваться за все количество дней, превышающее основной отпуск за текущий год продолжительностью 28 календарных дней, или за часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.
Согласно разъяснениям, данным Минтрудом России и Минфином России за период действия ТК РФ, оба варианта приемлемы, и решение по выплате компенсации принимается по соглашению работодателя и работника (письма Минтруда России от 25.04.2002 № 966-10, Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/4/110, от 16.01.2006 № 03-03-04/1/24).
При этом Минтруд России в письме от 25.04.2002 № 966-10 отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя. Замена ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков денежной компенсацией запрещена только беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Начисленная в соответствии со ст. 126 ТК РФ компенсация должна облагаться налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. письма Минфина России от 01.06.2006 № 03-03-04/3/10, от 02.09.2005 № 03-05-02-04/167, от 01.09.2005 № 03-05-02-04/166, от 17.09.2003 № 04-04-04/103, от 07.08.2002 № 04-04-04/134, от 05.12.2002 № 04-04-06/253, от 24.06.2005 № 03-05-02-04/127, ФНС России от 13.03.2006 № 04-1-03/133).
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Это касается и рассматриваемой нами выплаты.
В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Расходы, связанные с предоставлением денежной компенсации взамен дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 18.10.2005 № 03-03-04/1/284).
С вступлением в силу с 6 октября 2006 года новой редакции ТК РФ порядок начисления компенсации за накопленные неиспользованные отпуска изменился. Теперь можно производить выплату только за часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ст. 126 ТК РФ).
Пример.
Работнику причитается ежегодный очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней и дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью 5 календарных дней (всего 33 дня).
Работник не имел возможности в течение трех прошлых лет полностью использовать причитающиеся ему отпуска. В 2003 году он отдыхал 14 дней (неиспользованными остались 19 дней отпуска); в 2004 году отпуск не предоставлялся работнику по производственной необходимости (неиспользованными остались 33 дня отпуска); в 2005 году работник использовал 3 дня (неиспользованными остались 30 дней отпуска).
Компенсация работнику не выплачивалась.
Работник написал в ноябре 2006 года заявление с просьбой предоставить отпуск за 2006 год продолжительностью 28 календарных дней и выплатить компенсацию за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней за текущий и прошлые годы.
Работнику причитается компенсация за 5 дней отпуска за 2004 год, за 2 дня отпуска за 2005 год и за 5 дней отпуска за 2006 год (то есть за каждый год в отдельности только в части, превышающей 28 календарных дней).
Неиспользованные и некомпенсированные дни отпуска останутся за работником, пока он не получит возможности отдохнуть или до момента увольнения.
Налоговый инспектор может контролировать только документирование и обоснованность отнесения компенсации на расходы, однако вопрос правомерности непредоставления работнику отпуска или его части – вне пределов его компетенции. Если налоговый орган полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то он должен направить соответствующую информацию в инспекцию труда (см. письмо МНС России от 20.02.2004 № 02-5-10/6).
Компенсация, которая выплачивается при увольнении и регулируется ст. 127 ТК РФ, исчисляется за все неиспользованные отпуска и все дни таких отпусков без ограничения.
При этом не имеет значения, получил работник право на ежегодный оплачиваемый отпуск или нет (если он работает в организации первый год и не отработал шесть месяцев). Если рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца.
Компенсация за неиспользованный отпуск рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ исходя из расчета 2,33 дня отпуска за один месяц.
Таким образом, работнику, проработавшему в организации менее шести месяцев, при увольнении должна быть выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск (см. письмо Роструда от 23.06.2006 № 944-6).
Для определения размера компенсации за неиспользованный отпуск должны быть определены:
– расчетный период для исчисления среднего заработка;
– сумма учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы за расчетный период;
– средний дневной заработок для выплаты компенсации;
– количество дней отпуска, за которые полагается компенсация;
– сумма компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии со ст. 139 ТК РФ средний заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев посредством деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах.
Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается посредством умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.
Согласно п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 № 169, ст. 423 ТК РФ, письму Роструда от 26.07.2006 № 1133-6 и при определении количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, организации должны учитывать следующее: если работник отработал менее половины месяца, то вышеуказанное время исключается из подсчета, а если он отработал половину или более половины месяца, то вышеуказанный период округляется до полного месяца.
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении определяется посредством умножения среднего дневного заработка работника за расчетный период на количество не использованных за время работы в организации дней отпуска исходя из расчета 2,33 дня отпуска за один месяц.
Пример.
Работник проработал в организации с 23 января 2006 года по 28 ноября 2006 года. Ему был установлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Дополнительные отпуска работнику не полагались.
Заработная плата работника за расчетный период (10 месяцев, которые работник проработал в организации) составила:
январь – 1960 руб.;
февраль – октябрь – по 6000 руб. в месяц.
Средний дневной заработок работника для выплаты компенсации – 203 руб. 94 коп. .
Компенсация работнику за неиспользованный отпуск составила 4751 руб. 80 коп. (2,33 x 10 x 203 руб. 94 коп.).
Вся начисленная сумма относится к расходам на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете, не облагается единым социальным налогом и пенсионными взносами (подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 № 765). Но из этой суммы удерживается налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ).
2.3. Дополнительные отпуска
2.3.1. Общие положения
Статьей 116 ТК РФ предусмотрено, что организации могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Однако с налоговой точки зрения это нерационально – отнести расходы по оплате таких отпусков на себестоимость не представляется возможным (п. 7 ст. 255 НК РФ). В то же время именно по этой причине такая выплата не будет облагаться единым социальным налогом.
В то же время законодательством установлены дополнительные отпуска:
– работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
– гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие чернобыльской катастрофы;
– работникам, имеющим особый характер работы;
– работникам с ненормированным рабочим днем;
– работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
– в других случаях, предусмотренных федеральными законами;
– работникам организаций, имеющих соответствующие производственные и финансовые возможности, если это предусмотрено коллективными договорами или локальными нормативными актами и не запрещено федеральными законами.
Дополнительный отпуск за особый характер работы предусматривает, например, Федеральный закон от 18.06.2001 № 77-ФЗ "О предупреждении распространения туберкулеза в Российской Федерации" для медицинских, ветеринарных и иных работников, непосредственно участвующих в оказании противотуберкулезной помощи, а также работников организаций по производству и хранению продуктов животноводства, обслуживающих больных туберкулезом сельскохозяйственных животных. Продолжительность данного отпуска – 12 рабочих дней.
Спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований за участие в работах по ликвидации чрезвычайных ситуаций в течение года предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не более 15 суток из расчета один день отпуска за 24 часа работ в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1995 № 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей".
Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера, – 24 календарных дня; в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, – 16 календарных дней (ст. 302 ТК РФ).
Расходы по этим отпускам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (кроме отпусков гражданам, пострадавшим от воздействия радиации, так как они финансируются за счет бюджета).
Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).
Порядок предоставления дополнительных отпусков регламентируется ст. 116-119 ТК РФ.