Глава 14 НК РФ устанавливает порядок постановки на учет организаций, в состав которых входят обособленные структурные подразделения. Согласно п. 2 ст. 23 и п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на налоговый учет организации по местонахождению обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В связи с этим определение даты создания обособленного подразделения имеет немаловажное значение. Поскольку в нормативных документах не установлено, какая дата признается моментом создания обособленного подразделения, то это может быть как дата издания приказа о создании обособленного подразделения или дата утверждения положения о нем, так и дата внесения изменений в учредительные документы головной организации или дата фактической регистрации обособленного подразделения. Основываясь на ст. 11 НК РФ, можно считать, что датой создания обособленного подразделения является дата фактического оборудования стационарных рабочих мест, обеспечивающего осуществление хозяйственной деятельности структурного подразделения. Очевидно, чтобы избежать трений с налоговыми органами, головная организация должна издать приказ о начале осуществления деятельности структурного подразделения, в котором указать дату создания рабочих мест. Дата утверждения приказа и будет являться датой создания обособленного подразделения.
Если же таких документов, подтверждающих факт создания обособленного подразделения, нет, то основанием для постановки на учет организации по местонахождению обособленного подразделения для налогового органа будет являться дата любого документа, подтверждающего начало деятельности обособленного подразделения. Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе организации по местонахождению обособленного подразделения на территории РФ установлена приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 г. №САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".
Налоговые органы присваивают налогоплательщику – головной организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей уведомление установленной формы о постановке на учет в налоговом органе. Налоговым органам по местонахождению обособленных подразделений следует поставить в известность налоговые органы по местонахождению головной организации о постановке ее на учет и о присвоении ей КПП. Установленный порядок постановки организаций на учет в налоговых органах относится ко всем случаям создания ею обособленных подразделений и не зависит от местонахождения последних.
Следует обратить внимание на то, что на практике организации не так трудно открыть новое обособленное подразделение, как в дальнейшем ликвидировать его. О ликвидации филиала головная организация должна сообщить в налоговый орган по месту его учета. Приказом Федеральной налоговой службы "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц" установлена форма заявления, которое подается в налоговый орган в одном экземпляре. Налоговики часто требуют от компании в дополнение копию приказа или решения о ликвидации филиала. Согласно п. 5 ст. 84 НК РФ снять филиал с учета налоговый орган должен в течение десяти дней со дня подачи заявления.
Однако на практике, получив заявление о снятии филиала с учета, налоговая инспекция организует выездную проверку. И это несмотря на то, что у них имеются сданные обособленным подразделениям декларации. По результатам выездного контроля начисляется большинство штрафов. Такие случаи особенно типичны для регионов с небольшим числом налогоплательщиков. Попробуем разобраться в правомерности таких действий налоговых органов.
Главным, на наш взгляд, является вопрос о том, считать ли закрытие филиала реорганизацией или ликвидацией компании, так как в ст. 89 НК РФ указано, что именно по этим основаниям налоговый орган по месту нахождения организации может проводить выездную внеплановую проверку. В НК РФ понятия "реорганизация" и "ликвидация" не определены, но в п. 1 ст. 57 ГК РФ установлено, что в ходе реорганизации юридические лица можно присоединять, разделять, выделять и т. п. В п. 1 ст. 61 ГК РФ сказано, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Однако в ст. 55 ГК РФ специально оговорено, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Отсюда следует, что и для целей налогообложения филиал не является организацией. Значит, проводить выездную проверку по случаю закрытия филиала компании налоговые органы не имеют права, поскольку организация-налогоплательщик не ликвидируется и не реорганизуется.
3.5. Минимизация налогов
Сложившаяся в последнее время практика взаимоотношений государства и бизнеса показывает, что организации могут применять схемы по оптимизации налогообложения, но делать это они должны строго в рамках действующего законодательства. Последствия применения незаконных способов минимизации налогов в полной мере проявились в знаменитом деле руководителя компании "ЮКОС".
Президент Д. Медведев на совещании по вопросам защиты прав собственности малого и среднего бизнеса, состоявшемся в июле 2008 г. в г. Гагарине, сказал: "И бизнесу нужно вести себя ответственно: и налоги платить, и действовать в законодательном поле, не используя чудовищных нецивилизованных схем оптимизации. Потому что, понятно, налоги никто платить не любит, и все пытаются найти способ оптимизировать их, но то, как у нас это делается, когда оптимизацией достигается четырех-, пятикратное сокращение налоговой обязанности, это тоже неприемлемо".
Термин "минимизация налогов" означает вполне законный способ снижения налогового бремени для предприятий. Достигается это путем умелого использования различных льгот или при помощи вполне законных действий и схем вывода активов. Грамотно воспользовавшись неточностями или противоречиями в законодательстве, предприятие также может снизить суммы налогов, уплачиваемых в бюджет.
Для того, чтобы избежать негативных последствий от незаконной минимизации налогов и дополнительных финансовых потерь, компания должна своевременно устранять такие нарушения. Для этого необходим внутренний налоговый аудит, который проводится в основном для внутренних целей организации. Его данные являются предметом коммерческой тайны. Поэтому он должен осуществляться в строгом соответствии требованиям проведения подобных мероприятий. Данные, полученные в результате проведения внутреннего налогового аудита, представляют большую ценность при принятии управленческих решений.
Современное налоговое законодательство позволяет организации сэкономить на основных налогах: налоге на имущество, едином социальном налоге. Использование некоторых схем позволяет минимизировать сразу несколько налогов. Даже по налогу на прибыль и НДС, которые специалисты считают не поддающимися оптимизации, можно уменьшить платежи. Многие схемы известны налоговым органам, о чем они сообщали в своих официальных письмах.
Организации должны руководствоваться главным принципом: любая сделка, любая хозяйственная операция должны объясняться деловой целью, а не только целью снижения налогов. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" получение организацией обоснованной налоговой выгоды признано правомерным. Однако на практике инспекторы ФНС основывают обычно свои решения на том факте, что в бюджет не поступила некоторая сумма, но не принимают во внимание, что организация, возможно, руководствовалась стратегической деловой целью. Поскольку понятие "деловая цель" не раскрывается в НК РФ, это создает сложности во взаимоотношениях компаний с налоговыми органами.
Остановимся далее на применяемых российскими организациями способах оптимизации налогов.
Минимизация налога на имущество. Полный отказ от уплаты налога на имущество практически невозможен, так как для этого организация должна была бы списать со своего баланса все основные средства. Но в таком случае согласно ст. 48 ГК РФ она перестанет быть юридическим лицом. Пренебрежение ст. 48 ГК РФ может привести к доначислениям налога со всеми вытекающими последствиями.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н) претерпело изменения, внесенные в декабре 2005 г., которые привели к увеличению налога на имущество организаций, в том числе по ОС, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Поскольку налог на имущество определяется от остаточной стоимости объектов, нужно как можно быстрее их амортизировать, используя способ уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента. Это приведет к значительному снижению к концу года остаточной стоимости имущества и уменьшит налог на имущество. Основные средства можно передать также вновь созданному обособленному подразделению путем выделения его на отдельный баланс или продать вновь созданной внутри холдинга фирме. Применение этих схем позволяет решить проблему невозможности изменения способа амортизации по уже эксплуатируемым объектам, так как, с одной стороны, объекты ОС становятся вновь приобретенными для новых владельцев, а с другой – доход от их сдачи в аренду, например, остается внутри компании.
Сумма налога на имущество зависит также от того, на каком счете оно учитывается: 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Чем раньше организация учтет активы на счете 01 "Основные средства", тем выше будет налог на имущество. Поэтому возможны следующие варианты: проводить списание выбывшего имущества немного раньше (в конце предыдущего месяца); не учитывать на счете 01 "Основные средства" имущество, которое уже эксплуатируется, но еще не прошло государственную регистрацию (письмо Минфина России от 08.04.2003 г. № 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").
Важным моментом в снижении налога на имущество является переоценка основных фондов предприятий. Провести переоценку можно в добровольном порядке, как в первом квартале отчетного года, так и в конце года, предшествующего отчетному (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Это выгодно организации, если рыночная стоимость имущества компании уменьшилась. Результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество, так как этот налог уплачивается с остаточной стоимости ОС по данным бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 374 НК РФ. Важно также, что сумма уценки ОС не увеличивает сумму налога на прибыль, так как переоценка, произведенная после 1 января 2002 г., не изменяет восстановительную стоимость имущества в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок проведения переоценки установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н). Следует, однако, принять во внимание, что изменение стоимости основных средств влечет изменение валюты баланса. Это приведет к увеличению чистых активов предприятия, что может вызвать недоверие инвесторов и кредиторов. Есть еще один нюанс: увеличив в отчетном году восстановительную стоимость основных фондов, организация не сможет в следующем году ее резко снизить, потому что тут действуют жесткие ограничения.
Если организация имеет основные средства, в которых она не нуждается, но в то же время не может по каким-то причинам списать, то их можно законсервировать. Для этого издается приказ руководителя о переводе этих фондов на консервацию. Об этом решении обязательно нужно сообщить в налоговые органы.
Использование результатов инвентаризации имущества организации влечет за собой уменьшение налогооблагаемой базы. Провести инвентаризацию по инициативе самого предприятия можно в любой момент, не дожидаясь окончания отчетного года. При этом выявляется имущество, которое можно списать, что и следует сделать.
Во многих случаях очень эффективным является использование морального износа основных средств. В эпоху высоких технологий некоторое оборудование перестает приносить доход компании раньше, чем окончится срок его полезного действия (например, компьютеры). Для целей налогообложения можно списать его на утилизацию, но продолжать использовать для нужд предприятия. Факт списания оформляется актом утилизации и оприходованием запасных частей. Так как ни один налоговый инспектор не сможет провести сплошную инвентаризацию, организация сможет фактически владеть списанным имуществом.
Многие организации в целях минимизации налога на имущество используют лизинг. Например, в зависимости от условий договора лизинга лизингополучатель вправе поставить эти ОС на свой баланс и применять ускоренную амортизацию. Принимая ОС в лизинг, получатель может пользоваться ими и извлекать прибыль, но при этом имущество будет находиться на балансе организации-лизингодателя, который также может экономить на налоге на имущество, применяя ускоренную амортизацию. На практике применяется схема уклонения от уплаты налога на имущество, когда организация "создает" будущего лизингодателя, применяющего упрощенную схему налогообложения с момента открытия. При этом доля участия компании в новой организации не может превышать 25 %. Далее компания наделяет лизингодателя средствами на приобретение имущества (например, перевод целевых средств на покупку ОС), а затем заключает договор лизинга на приобретенное ОС. В итоге налог на имущество компания не платит. Однако использовать эту схему опасно, так как налоговики могут признать ее незаконной, поскольку обычно целевые средства направляются на выполнение каких-то программ, а не на приобретение имущества. Существуют и иные отрицательные стороны схем с лизингом.
В связи с тем, что для расчета налога на имущество используются расходы будущих периодов, важно учитывать, что к этим расходам относятся расходы на приобретение тех услуг, на которые уже выписаны первичные документы (акты, счета-фактуры). Налоговики стараются отнести к расходам будущих периодов различные предоплаты или выданные авансы. В таких случаях важно суметь доказать, что такой подход налоговых органов не обоснован. Важную роль в этом играют грамотно составленные договоры с контрагентами, где должны содержаться четкие формулировки на этот счет.
На снижение стоимости налогооблагаемого имущества оказывает большое влияние применяемый метод списания стоимости материалов, переданных в производство.
С 1 января 2006 г. изменился учет ОС, состоящих из нескольких частей (например, компьютеров). Если сроки использования составных частей ОС значительно различаются, объект можно разбить на несколько ОС и учитывать их отдельно. При этом организация сама определяет срок полезного использования объекта и устанавливает уровень существенности. Одновременное списание отдельных частей как самостоятельных объектов (при стоимости их не более 20 000 руб.) позволяет минимизировать налог на имущество. Если стоимость составных частей не выше 10 000 руб., их можно списать единовременно на материальные расходы и сэкономить еще и на налоге на прибыль.
Способы снижения ЕСН. Приведем здесь некоторые из практически применяемых способов.
В п. 1 ст. 236 НК РФ содержится оговорка о том, что выплаты по заключенным с работниками предприятий договорам аренды или купли-продажи имущества не облагаются ЕСН. Заключая договоры на аренду имущества (гаражей, автомобилей и т. п.), организация, с одной стороны, компенсирует работнику значительную долю зарплаты, с другой – снижает налогооблагаемую базу ЕСН. Кроме того, она может списать эти суммы в расходы, уменьшив тем самым налогооблагаемый доход (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Внимание налоговиков могут привлечь лишь договоры, заключенные с работниками, не первый год работающими в компании. Резкое снижение уровня их заработной платы вызовет естественное недоумение.
Сэкономить на ЕСН можно при выплате вознаграждений внештатным работникам, с которыми заключаются договоры гражданско-правового характера. Главное – правильно оформить документы. Наиболее "удобным" в этом смысле является договор подряда. Так как ЕСН облагается только сумма вознаграждения за труд, то организация может заключить два договора: по одному договору организация оплачивает труд работника, а второй договор, по которому будут возмещены расходы на покупку используемых при этом материалов, оформляется как договор купли-продажи материалов.
Некоторые организации практикуют также заключение договоров гражданско-правового характера вместо трудовых договоров. Главное здесь, чтобы в договоре не содержалось условий, характерных для трудового договора.
В последние годы многие крупные компании с большим числом работников используют договоры аутсорсинга (договоры о предоставлении персонала). Однако не рекомендуем применять схему, по которой сначала создается новая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, затем определенное количество сотрудников компании переходят в нее, и с ней компания заключает договор аутсорсинга. В результате размер налога снизится с 26 до 14 %. Применение такой схемы было поставлено в вину бывшему владельцу компании "ЮКОС" в рамках уголовного дела по уклонению его от уплаты налогов.
Известным способом уклонения от уплаты ЕСН является так называемая конвертная схема, когда часть заработной платы не начисляется, а выдается на руки работникам без формального оформления факта выдачи. Здесь возможно несколько вариантов:
1) организация не отражает в учете доход, из которого производятся выплаты;
2) организация проводит суммы, выплаченные "в конверте", по другой статье;
3) организация выдает зарплату из так называемого фонда руководителя, когда руководителю начисляется зарплата свыше 600 000 руб. (она облагается ЕСН по минимальным ставкам), а часть зарплаты работникам выдают из дохода, начисленного руководителю. В бухгалтерском учете же проводятся минимальные оклады, с которых также уплачивается минимальная сумма ЕСН.
Даже сами налоговики признают, что использование "конвертных" схем очень трудно доказать. На практике налоговые органы не могут начислить зарплатные налоги по ст. 31 НК РФ или оштрафовать организацию по ст. 120 и 122 НК РФ, если организация начисляет какую-то зарплату, начисляет и уплачивает с нее налоги, правильно ведет их учет.
Некоторые выплаты работникам не прописаны четко в ст. 255, 277 НК РФ. Порядок учета таких выплат зависит от экономической обоснованности этих затрат. Иногда организациям выгодно не уменьшать прибыль, но при этом не уплачивать ЕСН. Эта схема подсказана п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль, не облагаются ЕСН.
Новые схемы минимизации НДС. Внесение большого числа изменений по НДС с января 2006 г. сделало невозможным применение ранее используемых способов уклонения от уплаты НДС, но одновременно привело к появлению новых схем его минимизации.