На сегодняшнее время все организации должны начислять НДС по мере отгрузки товаров. Особенно невыгодным это оказалось оптовым фирмам, предоставляющим товары своим постоянным клиентам с длительной отсрочкой по оплате. Получается, что фирма платит НДС из своих собственных средств. Во избежание этого с постоянными клиентами заключается не договор поставки, а договор комиссии, по которому комиссионер получает товар на реализацию. Начислять НДС в таком случае нужно лишь после того, как комиссионер представит отчет о продаже товара, по мере поступления средств в счет оплаты. При этом отчет комиссионера и деньги должны быть получены в одном налоговом периоде. Такая схема приемлема также для предприятий, которые реализуют продукцию не конечным покупателям, а оптовым или розничным фирмам.
Новые возможности минимизации НДС дает также изменение в НК РФ, согласно которому во многих случаях НДС можно принимать к вычету без оплаты поставщику. Для этого достаточно иметь счет-фактуру, приобрести имущество и оприходовать покупку. Организация при этом может отложить оплату приобретения, но представить сумму НДС к вычету.
Еще один способ связан с отсрочкой уплаты НДС и предоставлением отчета по нему при ежемесячной выручке до 2 000 000 руб. Фирма может искусственно создать такую возможность с помощью посреднических договоров. Можно также отслеживать сезонные изменения размера выручки и не превышать в учете установленного лимита.
Оптимизация налога на прибыль. Показатель, применяемый при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, организация может определить самостоятельно. В связи с этим компания может выбрать тот показатель, при котором доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, будет больше или меньше с учетом действующей на данной территории ставки налога на прибыль. Если для расчета удельного веса в налоговой политике компании уже выбрана среднесписочная численность работников, с целью изменения этого показателя она может создать новую организацию, применяющую "упрощенку".
Подобный результат может быть также достигнут:
1) при переводе сотрудников подразделения на работу по договорам гражданско-правового характера;
2) при переводе сотрудников в статус внешних совместителей;
3) при использовании договоров аутсорсинга во взаимоотношениях с персоналом подразделения.
Начисляя подразделению отдельные выплаты (например, премии), можно контролировать значение показателя удельного веса расходов на оплату труда. Например, следует начислить премию по некоторым подразделениям в месяце, следующем за отчетным периодом.
Изменить долю налога, уплачиваемого обособленным подразделением, можно путем изменения остаточной стоимости амортизируемого имущества (например, приобретать имущество на льготную компанию, брать имущество в аренду или в лизинг). Для оптимизации налога на прибыль нередко используют фиктивный договор оказания услуг, который создает дополнительные расходы. Но этот способ хорошо известен налоговым органам.
Используется и такой способ: если у компании имеется дебиторская задолженность контрагента, который исключен из Государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), которая согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.07.2008 г. № 03-03-06/1/309 "О возможности включения организацией-кредитором в состав внереализационных расходов задолженности организации-должника в случае исключения последней из единого государственного реестра юридических лиц" не является безнадежной, то право на истребование этой задолженности компания может переуступить дружественной компании за символическую цену. Тогда убыток от переуступки можно учесть в расходах, если срок платежа по договору уже наступил (п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). На дату уступки права требования убыток будет включен в состав внереализационных расходов в размере 50 %, а оставшаяся часть – по истечении 45 календарных дней. Стороны договора переуступки формально не должны быть взаимозависимыми.
Создание резервов. НК РФ допускает создание следующих видов резервов:
1) на ремонт основных средств;
2) по сомнительным долгам;
3) на гарантийный ремонт;
4) на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений.
Создавая резервы, предприятия на законных основаниях снижают платежи по налогу на прибыль, так как на сумму резервов уменьшается сумма налогооблагаемого дохода. Экономия будет значительной, несмотря на то что списывать на расходы суммы резерва можно только по частям. При этом важно правильно определить размер резерва, т. е. "откладывать" столько, сколько действительно будет нужно, но не более того.
Например, резерв по сомнительным долгам является выгодным организациям, имеющим просроченную дебиторскую задолженность. Это позволит организации списать ее в расходы, не дожидаясь истечения срока исковой давности, который по ГК РФ составляет три года. Резерв следует создать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль. Созданию резерва должна предшествовать инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего периоду, в котором создается резерв. Инвентаризацию необходимо оформить актом в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Отметим, что при формировании резерва сумма сомнительных долгов берется с учетом НДС в соответствии с письмом МНС России от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и письмом Минфина России от 09.07.2004 г. № 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности". В день проведения инвентаризации сумма резерва списывается на внереализационные расходы согласно п. 3 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги в дальнейшем списываются за счет этого резерва (п. 2 ст. 266 НК РФ). Если к концу отчетного периода часть резерва останется неиспользованной, его можно включить в резерв следующего года. При этом сумма нового резерва не должна превышать пределов, установленных ст. 266 НК РФ.
Резервирование средств на предстоящие ремонты ОС лучше проводить в начале года. Если большинство ремонтов запланировано на вторую половину года, это позволит сэкономить на платежах по налогу на прибыль в первом полугодии. Порядок формирования этого вида резервов установлен ст. 324 НК РФ. Деньги, затраченные на ремонт ОС, списываются за счет резерва. Если сумма резерва оказывается недостаточной, разницу можно отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Сделать это можно в последний день отчетного года.
Резерв на отпускные позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате в первом квартале и полугодии снижаются платежи по налогу на прибыль, так как зарезервированные средства сразу относятся на расходы по оплате труда, а отпускные выплачиваются в основном в летний период. Сумма резерва подтверждается сметой, правила составления который не регламентированы НК РФ. Поэтому компания может увеличить размер резерва, если увеличит в смете предполагаемую сумму отпускных или уменьшит запланированные расходы на зарплату. Следует только помнить, что расчеты, приведенные в смете, должны подтверждаться штатным расписанием, графиком отпусков, положениями об оплате и другими первичными документами.
Неучтенная продажа товара. В целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС предприятия часто не приходуют наличную выручку за реализованный товар. При этом они должны каким-то способом списать эту продукцию. Самыми распространенными схемами являются:
1) изменение первичных документов, когда оформляются фиктивные приходные накладные и счета-фактуры, в которых при неизменной общей сумме изменяются количество или номенклатура товара;
2) использование услуг обналичивающих фирм, наименование которых указывается в документах, им переводятся деньги, включая плату "за обналичку". Далее подставная фирма перечисляет настоящему поставщику деньги за минусом платы за свои "услуги";
3) безнадежная дебиторская задолженность – покупателю, который заплатил наличные деньги, показывается поставка товара в кредит, а по истечении срока исковой давности долг списывается в расходы (п. 2 ст. 266 и п. 2 ст. 265 НКРФ);
4) минимальная наценка – схема заключается в том, что компания получает плату наличными ("черный нал"), а в учете показывает минимальную выручку, которую контрагент перечисляет официально;
5) недостача – иногда продукцию, проданную за "черный нал", показывают как недостачу, выявленную при инвентаризации;
6) просроченный товар – списание поставленной продукции как просроченных или испорченных товаров.
Обращаем ваше внимание на то, что в данных схемах кроется много опасностей, связанных с необходимостью "договариваться" с контрагентами, фальсификацией первичных документов и т. п.
Использование льгот. Напомним, что под льготой понимается предоставляемая налогоплательщику возможность уплачивать налог по меньшей ставке. На практике льготы обусловлены тем, что организация занимается определенными видами деятельности или имеет в наличии определенные виды имущества. В некоторых случаях организация может использовать льготу временно, а в некоторых – постоянно. Часто условием применения льготы является достижение каких-то показателей.
Одним из известных способов уклонения от налогов с использованием льгот является регистрация компании в регионе с льготным налогообложением (оффшорном регионе), при этом компания может осуществлять свою деятельность в различных регионах России через сеть обособленных подразделений. Применение такой схемы возможно, если учесть, что местонахождением юридического лица является место его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ), а постановке на учет по местонахождению головной организации подлежат ее филиалы и представительства. Компании таким способом подводят под льготное налогообложение деятельность, фактически осуществляемую на других территориях с обычным налоговым режимом. Однако практика показывает, что местные налоговые органы в отдельных регионах очень внимательны при проверках к месту совершения сделки. Так, сделки, фактически осуществленные в их регионе "низконалоговым" предприятием, независимо от места их оформления они обычно рассматривают как деятельность обособленного подразделения. Во избежание проблем по уплате местных налогов с налоговыми органами субъекта РФ, где фактически осуществляется деятельность компании, может использоваться схема: "местное подразделение – низконалоговая организация" или "обособленное подразделение в обычном регионе – обособленное подразделение в низконалоговом регионе". В рамках этой схемы организуется их взаимодействие по гражданско-правовым договорам (например, отгрузка продукции может оформляться в льготном регионе), что позволяет использовать низконалоговое предприятие в качестве юридической основы для минимизации налогообложения.
В целях уклонения от уплаты налогов используют и другие льготы, предусмотренные налоговым законодательством. Однако использование льгот должно быть обосновано, а лучше, если согласовано с налоговыми органами (например, путем письменного запроса). В дальнейшем это послужит основанием для непризнания вины организации в суде, даже если льгота была применена неправильно.
Отдельно хочется остановиться на "проблеме суточных" по служебным командировкам. В соответствии со ст. 217 НК РФ размер командировочных расходов для всех организаций на территории РФ устанавливается в размере 700 руб. Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя возместить работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного местожительства, в порядке и по нормам, определяемым "коллективным договором или локальным нормативным актом". Нормы суточных, включаемых в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций, определены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и составляют 100 руб. Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 26.01.2005 г. № 16141/04 "О признании недействующим письма МНС РФ от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками"" указал, что суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных внутренними документами организации, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Значит, сумма суточных сверх 700 руб. облагается НДФЛ. Избежать дополнительной налоговой нагрузки и иммобилизации денежных средств можно с помощью компенсационных выплат, которые не являются доходами сотрудников (например, компенсации за высокую стоимость питания). Чтобы налоговые органы не обвинили организацию в уклонении от уплаты налога путем необоснованного завышения налогооблагаемой базы по НДФЛ, она должна быть бесспорной и стандартной.
Суточные, размер которых установлен внутренними нормативными документами организации, не подлежат обложению ЕСН. Эта позиция поддержана постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.2005 г. № 14324/04. Таким образом, система компенсационных выплат способствует снижению налогового бремени по единому социальному налогу и по выплатам социального характера.
Суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ включаются в состав прочих расходов. Использование системы компенсационных выплат позволяет за счет них увеличить расходы, включаемые в налогооблагаемую базу (по методу начисления). При этом для исчисления налога на прибыль датой принятия их к налоговому учету является дата представления авансового отчета по командировке.
Компании, имеющие обособленные подразделения и уплачивающие по их местонахождению налоги, находят и такой способ уклонения от уплаты региональных налогов, как определение статуса подразделения. Вспомним, что создание филиалов и представительств влечет за собой изменения в учредительных документах организации и необходимость представления в соответствующие налоговые органы новых сведений для постановки на налоговый учет. Это означает, что по месту создания филиала или представительства необходимо уплачивать налоги, а налоговые органы вправе проводить проверки. Но есть другой вариант: организация создает обособленное подразделение с любым другим названием (отделение, офис, отдел, департамент и т. п.). Такое подразделение фактически не подпадает под контроль местных налоговых органов. А руководителю подразделения головная организация может передать практически любые юридически значимые полномочия, вплоть до открытия банковских счетов и оформления банковских документов.
Налоговые органы постоянно анализируют и обобщают информацию о способах уклонения от налогов, выявленных при проверке российских компаний, и регулярно составляют отчеты. Судя по этим отчетам, в поле зрения налоговиков чаще всего попадают договоры на оказание сопутствующих услуг, агентские договоры, обналичивание денежных средств, маскировка выручки от реализации товаров под иные платежи, низкая рентабельность сделок, нехарактерная обоснованность расходов, наличие сомнительных контрагентов, наличие обособленных подразделений, не подпадающих под статус, определенный ст. 55 ГК РФ.
В заключение отметим, что любой из перечисленных способов уклонения от уплаты налогов может быть связан с ошибками, которые могут вызвать подозрения у контролеров и повлечь за собой пени, штрафы и разбирательства в суде. Поэтому компания должна своевременно выявлять и устранять такие факты, в чем ей поможет эффективно работающая служба внутреннего аудита.
Глава 4. Проведение внутреннего аудита и контроля бизнес-процессов в компаниях
4.1. Выбор методики
Внутренний аудит в современных условиях должен решать разнообразные задачи. Кроме контроля за соблюдением требований нормативных документов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность компании, служба внутреннего аудита (СВА) должна осуществлять анализ финансовой и бухгалтерской отчетности, оценивать финансовое состояние организации и предоставлять ее руководству информацию для принятия решений. Главной задачей службы внутреннего аудита является не только выявление недостатков, но и прежде всего помощь проверяемым структурным единицам: отделам и службам, филиалам, представительствам и прочим подразделениям компании в их устранении и предупреждении. На практике перечень конкретных задач СВА и способы их решения зависят от особенностей компании, ее размеров организационной структуры, количества и места расположения ее дочерних компаний и обособленных подразделений, поставленных целей. Например, аудит филиалов, отнесенных на отдельный баланс, направлен на подтверждение бухгалтерской отчетности, представляемой ими в головную организацию. Или, например, задачами аудита деятельности отдела закупок является проверка соблюдения установленных критериев выбора поставщиков, выяснение мотивации их выбора, сравнение условий заключения сделок с общерыночными и т. п. Эта проблема решается с помощью внутрифирменных стандартов и конкретных методик проведения аудита.
Стандарты аудита – это общие требования и условия проведения проверок. Служба внутреннего аудита (СВА) разрабатывает свои внутренние стандарты, включающие правила и методы работы. Их можно разделить на три группы:
1) общие стандарты. К ним относятся стандарты, регламентирующие достижение целей аудита, отношение проверяемой организации к аудиту, компетенция персонала, объекты и цели аудита, методы проверки;
2) специальные стандарты. В них определяется, какая документация и в какой форме должна представляться для проверки, разделение обязанностей, подотчетность и ответственность сотрудников;
3) стандарты аудиторских отчетов. Требования этих стандартов касаются своевременной оценки и принятия мер руководством компании по результатам аудиторских проверок, ответственности аудиторов за общий результат. Стандарты служат основой для выбора методики проверки. Выбор методики проведения проверок является очень важным этапом в деятельности службы внутреннего аудита. Он обусловлен целью аудита и особенностями проверяемого объекта. Под объектом понимаются конкретная структурная единица, продукция (услуга, работы), хозяйственные операции, счета бухгалтерского учета, система автоматизированного учета и обработки данных и т. п.
Сложившаяся практика организации внутреннего аудита на российских предприятиях предполагает включение в методику внутренней аудиторской проверки трех направлений:
1) планирование проверки;
2) основные направления и процедуры аудиторской проверки;
3) оформление результатов проверки.
Остановимся более подробно на каждом из них.