1.10. Объект налогообложения при УСНО
Упрощенная система налогообложения отличается тем, что налогоплательщик вправе сам выбрать для себя объект налогообложения из двух возможных вариантов (п. п. 1, 2 ст. 346.14 НК РФ):
– доходы 6 %(п. 1 ст. 346.20 НК РФ);
– доходы, уменьшенные на величину расходов, общая ставка – 15 %. Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
Справка: исключением из этого правила являются налогоплательщики – участники договора простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ) или договора доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ). Они права выбора не имеют и применяют в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Выбрать объект налогообложения можно как до перехода на УСНО с иных режимов налогообложения, так и во время применения "упрощенки". Во втором случае вы поменяете один объект на другой. При этом первоначальный выбор или же смена объекта налогообложения происходят с соблюдением установленного порядка: вам нужно в определенный срок подать в налоговый орган соответствующее уведомление (п. 1 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Налогоплательщик вправе ежегодно менять объект налогообложения независимо от того, как давно он работает на УСНО (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Чтобы выбрать тот или иной объект налогообложения необходимо провести анализ в отношении каждого из них. Объект в свою очередь влияет на три показателя: на сумму налогов (конкретно по фирме в которой используется УСНО); на затраты на ведение учета; на анализ общего результата работы всех компаний, используемых в цепочке. Так, например, чтобы защитить себя от однодневок, можно использовать фирму на УСНО 6 %, которая не ведет расходов. В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, при выборе "Доходы– 6 %" можно заполнять не все разделы. К примеру, заполняем только графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" и разд. I "Доходы и расходы", разд. II, который предназначен для расчета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов; разд. III, отведенный для расчета суммы убытка к списанию – и все.
1.11. Доходы, которые учитываются и не учитываются при УСНО
1.11.1. Доходы, которые учитываются при УСНО
Для целей исчисления "упрощенного" налога доходы считаются полученными на дату, когда вы фактически получили деньги (на банковский счет или в кассу), иное имущество, работы, услуги, имущественные права, либо когда ваш должник погасил свой долг иным образом. Основание – п. 1 ст. 346.17 НКРФ.
Доходы при УСНО облагаются налогом (п. 1 ст. 346.14, п. п. 1,2 ст. 346.18 НКРФ):
– либо в полной сумме, если вы применяете объект налогообложения "доходы";
– либо за вычетом расходов, что характерно при объекте налогообложения "доходы минус расходы".
Чтобы уплатить налог, вам нужно определить, какие поступления включаются в объект налогообложения (облагаются "упрощенным" налогом), а какие нет.
Налогоплательщики, которые применяют УСНО, учитывают те же доходы, что и плательщики налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):
– доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
1.11.2. Доходы, которые не учитываются при УСНО
Вместе с тем ряд поступлений "упрощенцам" не нужно учитывать при расчете налога (см. главу 1.2.2. "Ограничение по размеру доходов в период применения УСНО"). К ним относятся:
– поступления, которые прямо названы в законе. Их перечень закреплен в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ;
– поступления от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.12, п. 8 ст. 346.18, абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2011 №А12-10643/2010);
– поступления от деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения и УСНО на основе патента (п. 12 ст. 346.25.1, абз. 2 п. 1 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.53 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2011 №АС-3-3/1754@);
– НДС, исходя из положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Поскольку полученный "упрощенцем" от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, он не является для продавца экономической выгодой. Следовательно, "упрощенцы" не должны учитывать в составе доходов по УСНО данные суммы НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08);
– поступления, которые по своей сути не являются доходами, но в Налоговом кодексе РФ об этом не сказано.
Кроме того, в составе доходов не следует учитывать поступления, которые по своей природе не являются для вас доходом. То есть те, которые не несут для вас экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Как указывает Минфин России, к таким поступлениям относятся следующие:
• Средства, полученные индивидуальным предпринимателем от территориального органа ФСС РФ в возмещение произведенных расходов по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
• Сумма задатка (обеспечения), внесенного организацией для участия в торгах (конкурсах), возвращенная организации.
• Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара.
• Денежные средства:
– ошибочно возвращенные или перечисленные контрагентом;
– ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика;
– возвращенные банком из-за неверного указания реквизитов;
– возвращенные продавцом в связи с ошибочным перечислением;
– перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам;
– возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченного налога по УСНО и иных налогов (взносов), от уплаты которых они не освобождены;
– возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченных налогов в период применения общей системы налогообложения;
– возвращенные "упрощенцам" суммы НДС, уплаченные в период применения общей системы налогообложения и заявленные ими к возмещению на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НКРФ.
• Сумма задатка (иного обеспечительного платежа), полученная от контрагента в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения, суммы авансов и предоплаты, возвращенные налогоплательщику:
– применяющему объект налогообложения "доходы";
– применяющему объект налогообложения "доходы минус расходы", если раньше эти суммы авансов и предоплаты не были учтены им в расходах.
• Денежные средства (или иное имущество), полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
7) Целевые поступления, полученные некоммерческой организацией (дачным некоммерческим партнерством, жилищным, садоводческим, садово-огородным, гаражно-строительным, жилищно-строительным или иным специализированным кооперативом) от ее учредителей (членов) в виде вступительных, членских и целевых взносов.
8) Суммы пожертвований некоммерческим организациям, в частности негосударственным образовательным учреждениям.
1.11.3. Доходы, по которым возникают вопросы
• Расчеты векселем.
Справка: вексель – это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное денежное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика перед векселедержателем (п. 2 ст. 142, ст. 815 ГК РФ, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341).
Если покупатель рассчитался с вами векселем, то доход вы должны признать на одну из двух дат (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 02.02.2012 № 03-11-06/2/15, от 11.02.2010 № 03-11-11/30): на дату оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или на дату передачи векселя по индоссаменту третьему лицу.
Расчет произведен платежной банковской картой.
При данном способе расчетов вы получаете деньги не сразу, а спустя некоторое время после авторизации платежной банковской карты и выдачи покупателю кассового чека. Деньги переводит на ваш расчетный счет банк, который обслуживает карту. При этом, как правило, из суммы платежа он удерживает комиссионное вознаграждение (далее – комиссия банка) (п. 1 ст. 851 ГК РФ). Вот тут и возникают особенности:
1. В доходах вы признаете полную стоимость реализованных товаров (работ, услуг), которую оплатил покупатель. Уменьшать ее на сумму комиссии банка не нужно, причем независимо от того, какой объект налогообложения вы применяете.
Дело в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами по ним. Она является доходом от реализации, который учитывается "упрощенцами" (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).
А сумма комиссии банка является вашими затратами на оплату услуг кредитной организации. Поэтому ее вы можете учесть в расходах на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если применяете УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (Письма Минфина России от 21.11.2007 № 03-11-04/2/280, от 23.05.2007 № 03-11-04/2/138, УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 № 16–15/124515@).
2. Оплату за товары (работы, услуги) по платежной банковской карте вы признаете доходом на дату поступления денежных средств на ваш расчетный счет. Основание – п. 1 ст. 346.17 НКРФ.
• Получение субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создание дополнительных рабочих мест.
Вы можете получить из бюджета субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест.
Для целей налогообложения полученные субсидии учитываются в особом порядке (абз. 4, 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Он применяется при условии ведения учета полученных субсидий (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Так, субсидии отражаются в доходах не на день поступления на расчетный счет, а на дату, когда вы израсходуете полученную сумму. Субсидия включается в доход в размере фактически произведенных в этом же периоде затрат, предусмотренных условиями получения бюджетных средств. Одновременно такие затраты учитываются в составе расходов.
Указанный порядок применяется в течение трех налоговых периодов. Не израсходованные по окончании третьего налогового периода бюджетные средства в полном объеме отражаются в доходах данного периода.
Однако если вы нарушите условия получения бюджетных средств, то обязаны отразить их в полном объеме в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.
Получение субсидий в рамках государственной поддержки малого и среднего предпринимательства.
В налоговом учете доходы в виде таких субсидий учитываются в особом порядке (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответствующие суммы отражаются в составе доходов пропорционально фактически осуществленным за счет них расходам, но не более двух налоговых периодов с даты их получения.
Если по окончании второго налогового периода сумма полученных субсидий превысит величину потраченных и признанных в расходах средств, указанную разницу следует отразить в доходах данного налогового периода.
Отметим, что изложенный порядок налогоплательщик применяет независимо от выбранного объекта налогообложения при условии ведения учета полученных субсидий (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 28.03.2013 № 03-11-11/120, от 08.02.2013 № 03-11-11/58, от 24.02.2012 № 03-11-11/58).
Предоплата.
Учет доходов при УСНО ведется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что доход вы должны отразить на дату получения предоплаты (Письма Минфина России от 06.07.2012 № 03-11-11/204, от 18.12.2008 № 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 № 03-11-04/2/108, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05). Отразить его нужно в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов.
1.12. Расходы, которые уменьшают налог на УСНО
1.12.1 Расходы, которые уменьшают "Доходы 6 %"
Если вы применяете УСНО с объектом налогообложения "доходы", уплачивать "упрощенный" налог вы должны со всей суммы дохода (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Понесенные расходы в таком случае не учитываются при расчете налоговой базы, и подтверждать их документально вы не обязаны.
Сумму исчисленного "упрощенного" налога (авансовых платежей) вы вправе уменьшить на расходы по уплате (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ):
– страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
– страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
– страховых взносов на обязательное медицинское страхование;
– страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
– пособий по временной нетрудоспособности.
– платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Справка: "упрощенный" налог (авансовый платеж) может быть уменьшен на сумму указанных взносов не более чем на 50 процентов. Исключением из данного правила являются индивидуальные предприниматели, которые не производят выплат, иных вознаграждений физическим лицам и уплачивают страховые взносы в фиксированном размере (абз. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Следовательно, такие предприниматели уменьшают "упрощенный" налог на всю сумму страховых взносов, уплаченных за себя, без ограничения.
1.12.2 Расходы, которые уменьшают "Доходы – расходы"
Если в качестве объекта налогообложения вами выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то для определения налоговой базы полученную выручку вы вправе уменьшить на произведенные затраты (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Уменьшают налоговую базу исключительно те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Особенности:
• Налоговую базу по УСНО не уменьшают расходы, которые относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД
• Для целей применения УСНО налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями учитываются только расходы, которые они произвели после получения данного статуса.
• Расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. быть (п. 2 ст. 346.16 НК РФ):
– обоснованными;
– документально подтвержденными;
– направленными на получение дохода.
• "Упрощенцы" признают в расходах свои затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи);
2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи):
– расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
– расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса;
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (пп. 4 в ред. Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ);
5) материальные расходы;
6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 № 190-ФЗ);
7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса;
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
13) расходы на командировки, в частности на:
– проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
– наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
– суточные или полевое довольствие;
– оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;