Следующий аргумент "сторонников налога" - статья 228 НК:
"Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:
<…> 3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;
4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;
<…> 7) физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению" (выделение в тексте наше. - А. К.).
Однако вышеприведенное положение подпункта 7 не свидетельствует, что доходы, полученные в дар, облагаются НДФЛ.
Первое. Само название статьи - "особенности исчисления налога в отношении отдельных видов дохода". Очевидно, что если "особенности" и устанавливаются, то в отношении доходов, непосредственно указанных в Кодексе, прежде всего в статье 208: "Для целей настоящее главы к доходам… относятся…" (выделение в тексте наше. - А. К.).
Хотите установить "особенности исчисления" - укажите доходы в списке "налогооблагаемых" (статьи 208, 211, 212), а затем для некоторых (отдельных) доходов из списка устанавливайте "особенности". "Особенности исчисления налога со мзды…" - а кто сказал, что доходы в виде "мзды" вообще облагаются налогом? Нет этих доходов в статье 208… Мзда еще не отнесена к облагаемому доходу - а уже сразу устанавливают "особенности".
Второе. Часть первая статьи 228 дает определение налогоплательщиков, к которым применяются положения частей 2–4 (уплачивают самостоятельно; подают налоговую декларацию; установлен срок до 15 июля): "Исчисление и уплату… производят следующие категории налогоплательщиков" (выделение в тексте наше. - А. К.).
Часть первая данной статьи - это "определение налогоплательщиков", к которым применяются ее дальнейшие положения, а не расширение "налогооблагаемого дохода".
Третье. Смотрим содержание вышеприведенных подпунктов 3 и 4 "в целом".
В подпункте 3 речь идет о доходах от источников за пределами Российской Федерации, в подпункте 4 - о доходах, при получении которых не был удержан НДФЛ. О каких доходах идет речь в этих подпунктах в частности и во всем пункте "в целом"? Вообще "обо всех" - или же о доходах, прямо указанных в Кодексе, доходах "для целей данной главы"? (Ни в статье 208, ни в статьях 211–214.8 Кодекса о дарении нет ни слова.) Ответ представляется очевидным: "о доходах для целей настоящей главы", а потому вся статья 228 Кодекса не дополняет и не расширяет круг "доходов", содержащийся в статьях 208, 211–214.8.
Таким образом, ни положения статьи 217 НК, ни положения статьи 228 не расширяют перечень непосредственно указанных Кодексе "доходов для целей налогообложения".
С практической точки зрения это означает следующее: ни по каким видам дарения, ни между какими физическими лицами - налога с 1 января 2006 года нет. До 1 января 2006 года налог был, с 1 января старый закон отменили, а Налоговом кодексе "доходы от дарения" не указали среди доходов, включаемых для физических лиц в доходы, подлежащие налогообложению.
Относительно полученного в дар "в деньгах" от юридических лиц. Внимательный читатель уже понял, что эти доходы НДФЛ тоже не облагаются: не связаны с "деятельностью" - неприменима статья 208; не являются доходами "в натуральной форме" - неприменимы аргументы статьи 211; получены от юридических лиц - неприменимы ни аргументы 217 статьи, ни 228.
Следующий существенный аргумент "неустановленности налога"
Дарение любого имущества, кроме денег, квалифицируется для одаряемого "получением дохода в натуральной форме". Для таких доходов необходимо определить налоговую базу, т. е. стоимость имущества в денежном выражении, с которой подлежит исчислению налог, вы же не можете государству отдать "13 % от квартиры"…
Статья 210 НК РФ как "общая статья" порядок исчисления налоговой базы для доходов в натуральной форме не определяет, сомневающиеся не только могут, но и должны прочитать статью "в оригинале" (вообще, это "почти обязанность", если не хотите, чтобы вас вводили в заблуждение), поэтому ищем в Налоговом кодексе дальше.
В пункте 1 статьи 211 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" сказано:
"1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса" (выделение в тексте наше. - А. К.).
Видно, что налоговая база - существенный элемент налогообложения - определена только для доходов, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей. Для любых доходов в натуральной форме, полученных от физических лиц, не являющихся предпринимателями, налоговая база не определена, и налог также не может считаться установленным.
Итак, еще "окинем взглядом" ситуацию в целом:
а) доходы от дарения не указаны в определяющей статье 208 НК как "доходы для целей настоящей главы";
б) статья 211 Кодекса определяет налоговую базу по доходам в натуральной форме, но полученных лишь от юридических лиц и ИП. Однако доходы "от данных лиц" не относятся к налогооблагаемым - отсутствуют в статье 208 ввиду отсутствия "деятельности". "Есть порядок определения налоговой базы, но нет налогооблагаемого дохода";
в) статья 228 Кодекса, казалось бы, предусматривает налог по доходам, полученным в натуральной форме "от физических лиц", не являющихся индивидуальными предпринимателями (что крайне спорно, но оставим без обсуждения) - но на такие доходы не распространяется статья 211, их нельзя "оценить в деньгах". Т. е. по доходам в натуральной форме от физических лиц "есть (возможно) налогооблагаемый доход, но нет порядка определения налоговой базы".
Ну а поскольку и объект налогообложения (т. е. полученный доход), и налоговая база являются существенными элементами налогообложения (статья 17 НК) - при отсутствии хотя бы одного "налог не может считаться законно установленным".
Необходимо отметить, что встречаются судебные решения, в которых судьи излагают свою точку зрения по данному вопросу, естественно, "в пользу государства". Приведем выдержки из такого решения с некоторыми комментариями.
"Статья 211 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, в частности от организаций и индивидуальных предпринимателей и не относит к доходам в натуральной форме только доходы, полученные от этих лиц. То есть, доход, полученный в порядке дарения, является доходом, полученным в натуральной форме, независимо от статуса дарителя (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо), следовательно, определение налоговой базы по данному виду дохода должно происходить в порядке, специально определенном для данного вида доходов соответствующей статьей НК РФ, т. е. ст. 211 НК РФ" (выделение в тексте наше. - А. К.).
-
Комментарий. До слова "следовательно" все правильно: "полученное в дар" - это доход в натуральной форме. Но налоговая база определяется только в том случае, если доходы подлежат налогообложению, т. е. указаны в статье. 208 НК РФ. А они там не указаны, как и в других статьях, это раз, и закон прямо говорит лишь о доходах, полученных "от организаций и индивидуальных предпринимателей" - это два. Не надо за законодателей "расширять" закон, тем более в определении "существенных элементов налогового обязательства".
–
Далее из решения.
"Помимо этого, согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. То есть физические лица, получившие доходы в натуральной форме от организаций или предпринимателей, не должны ставиться в неравное положение с физическими лицами, получившими доходы в натуральной форме от других физических лиц".
-
Комментарий. Во-первых, положение/статус лица, "от кого" получен доход - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или "другое физическое лицо" - с очевидностью не связано ни с формой собственности, ни с гражданством, ни с местом происхождения капитала. Вывод судьи после слов "то есть" никак не связан с первой частью абзаца. Во-вторых, если судью беспокоит "неравное положение", то с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ ("все неустранимые сомнения в пользу налогоплательщиков") необходимо всех освободить от налога - а не "расширить" налог на случаи, неуказанные в законе. Ведь расширение круга налогоплательщиков или объекта налогообложения Налоговым кодексом "по какой-то там аналогии" не предусмотрено. Либо существенные элементы налога определены непосредственно федеральным законом, а не мнением судьи, либо нет - аналогии в этом вопросе недопустимы. При этом случаи иного "неравенства", имеющиеся в Налоговом кодексе, судью почему-то не беспокоят, как не беспокоит и присвоение себе полномочий законодательной власти.
И еще одно. Разграничение "просто физических лиц" от "организаций и ИП" в Кодексе встречается постоянно, например, в статьях 11, 23, 39, 45, пункте 1 статьи 208 и многих других. Автор считает, что законодатели хотя бы иногда понимают, что принимают; суд, вероятно, придерживается иной точки зрения. Суд, начиная "подправлять" законодателей, сам при этом не понимает, что нарушает конституционный принцип разделения властей: суды не принимают законы и не исправляют их - на то есть законодательная власть.
В общем, видно, что решение вынесено "по понятиям" и в нем отсутствует хоть какая-либо основанная на законе аргументация "в пользу налога".
–
Третий аргумент против налога. Отсутствие в Кодексе определения понятия "деятельность".
В статье 208 НК встречается фраза: "доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности…" При этом в Кодексе термин "деятельность" непосредственно употребляется в следующих сочетаниях:
- не запрещенная законом экономическая деятельность;
- деятельность государства и муниципальных образований;
- предпринимательская деятельность;
- производственная деятельность;
- хозяйственная деятельность;
- финансово-хозяйственная деятельность и так далее. Кодексом предусмотрены льготы по налогу на полученное вознаграждение за сданную кровь или материнское молоко, т. е. донорство тоже является деятельностью, но прямо об этом нигде не говорится. С этой точки зрения, в статье 208 Кодекса законодатели используют неопределенное понятие. Такая неопределенность влечет за собой неопределенность доходов, с которых необходимо платить налог; неопределенность ситуаций, когда подавать налоговую декларацию (а неподача декларации влечет наложение штрафа) и так далее. Поясним это на примере.
В сети Интернет под общее понятие "деятельность" подводят любую активную деятельность человека, которой он сам придает некоторый смысл, при этом факт "деятельности" не обязательно фиксируется письменно и доказать эту "деятельность", в общем, невозможно (если налоговики утверждают, что был "доход в результате деятельности" - деятельность они обязаны доказать). "А я по митингам хожу, стою у самой, блин, трибуны…" (из песни, Леонид Сергеев) - это деятельность. Есть "жизнедеятельность", основы безопасности которой преподают в школах. Физзарядка - тоже деятельность. "Пошла бабка на базар и купила самовар" - и это деятельность. Не предпринимательская, не производственная, а "просто деятельность". Предположим, мы согласимся, что "в целях налогообложения и применения статьи 208 НК РФ" подразумевается именно "общее" определение деятельности. Но все ли тогда понимают, что купив батон хлеба (или самовар) бабка не только "осуществила деятельность", но и получила "доход в натуральной форме", этот самый батон? Верховный Суд РФ именно так и считает (определение ВС РФ приведено чуть ниже, в разделе про договор мены) и полагает при этом, что налог подлежит уплате с разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и произведенной оплатой.
Теперь скажите, уважаемые читатели, а если бабка купила товар не по рыночной стоимости, а по социальной карте со скидкой относительно рыночной цены - должна ли она с разницы между ценой приобретения и рыночной уплатить налог и по итогам года подать налоговую декларацию? И что речь идет не об одной "бабке", а о миллионах покупателей, которые пользуются скидками? Если бытовая покупка молока/масла - "деятельность по НК РФ", то при такой деятельности с любых скидок надо уплачивать налог: по статье 211 НК РФ налоговой базой будет считаться "рыночная цена", т. е. без скидки, произведенная оплата в таком случае является "частичной", ибо она меньше рыночной. Разница - налогооблагаемый доход.
Если кто-то скажет, что это бред, с чем лично автор согласен, и, более того, ситуацию можно довести до еще большего абсурда, то следует понимать: сделанный вывод вытекает из допущения, что самая обычная "бытовая покупка" для личных нужд является "деятельностью", подпадаемой под действие статьи 208 НК РФ.
Но поскольку никто с нас ни налог со скидок, ни налоговую декларацию в общем случае не требует, то, очевидно, не вся "деятельность" попадает под статью 208 НК РФ. А если в статье 208 НК подразумевается не вся "деятельность", то какая? Где дано ее "прямое перечисление"? Если, например, предпринимательская - почему об этом прямо не написать? Спорт (любительский) - тоже для 208-й статьи НК считается "видом деятельности"? Ребенку за ежедневную зарядку родители к лету дарят велосипед - это "доход в результате деятельности" или же "дарение между членами семьи"? Человек пришел на празднование Дня Победы ("деятельность") и получил "миску каши из солдатской кухни" ("доход") - тоже "доход в результате деятельности"? А в результате какой деятельности получаются "дары", если считается, что они облагаются налогом?
Складывается впечатление, что законодатели сами не знают, о какой деятельности идет речь, и просят уплатить "со всего полученного". Однако на подход чиновников "заплатите государству хоть что-то хотя бы с чего-то" автор ответил бы, что попрошайничество у нас не поощряется, а вымогательство наказуемо.
Для понимания проблем с "деятельностью" приведем еще один пример. Предприятие, либо само, либо через профсоюзную организацию, хочет компенсировать работнику/члену его семьи, какому-то ребенку или инвалиду стоимость путевки в российский санаторий. Вопрос: данный доход облагается НДФЛ или нет?
Массовые стандартные ответы из сети Интернет:
- если стоимость приобретенной работником путевки компенсирует полностью или частично работодатель из чистой прибыли, после уплаты налога на прибыль, то НДФЛ нет (подпункт 9 статьи 217 НК, при соблюдении условий данного подпункта);
- если деньги на путевку члену профсоюза выделяет профком из членских взносов, то НДФЛ нет, если за счет иных средств или не члену профсоюза - то НДФЛ есть (подпункт 3 статьи 217).
Обратим внимание, в ответах отсутствует подход "давайте посмотрим, под какой вид доходов, указанных в статье 208 НК, подпадают данные доходы, а дальше, если доход облагается налогом, посмотрим на льготы и вычеты". Логика ответов следующая: "есть льгота - нет налога, нет льготы - есть налог", при этом статья 208 полностью игнорируется.
Между тем с наличием налога не так все просто. Давайте, в зависимости от ситуации, попытаемся найти такой доход в статье 208 Кодекса и только после этого определимся с применением льгот.
Для предметного обсуждения частично приведем формулировку подпункта 9 статьи 217 Налогового кодекса: освобождаются от налога "суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей…".
1. Работодатель компенсирует стоимость путевки своему работнику или бывшему работнику.
Здесь можно говорить о получении физическим лицом дохода "в результате деятельности", размытость формулировки это позволяет: не было бы деятельности на предприятии, даже 10 лет назад, не было бы компенсации стоимости, не было бы дохода.
Итак, налогооблагаемый "доход в результате деятельности" по статье 208 Кодекса есть; смотрим, когда доход не облагается налогом по статье 217 Кодекса. Если человек является работником или уволился "в связи с выходом на пенсию", что, однако, не запрещает в дальнейшем устроиться на работу в другое место, то доход от налога освобожден. Если же человек уже не работает в организации и причина увольнения "не выход на пенсию" - есть доход, который от налога не освобожден.
2. Юридическое лицо выплачивает компенсацию на путевку инвалиду, не работающему в организации и который не является "членом семьи работника".